每个人做事都有一定目的，即便随心所欲也是一种目的，除非这个人精神紊乱，不能控制自己的行为，他的行为才会有悖常理；同理，任何公共政策的出台也都有着明确的目的，这是一个无须证明的常识。但是在实施中，却往往出现一些事与愿违、始料不及的结果。“然天下之事利必有害，得必有失。”（宋·朱熹）究其原因，无非是时空环境发生变化，原来设想的条件已不具备；或者事前考虑不周，导致前功尽弃；还有则是意料之中的负效应，但在可承受、可控制的范围内。
税收悖论，是说税收作为一种公共政策，尽管对其的任何调整、补充都有着明确的目的，但在出台之后的执行过程中，也会出现一些与其目的相悖的现象，其原因尽可在上述分析中找到一项或者数项。
出现税收悖论，要对其负效应认真评估，调查原因所在，权衡利弊，适时修正，不可以一意孤行，以免负效应扩大，得不偿失。
这里，集中分析几种税收悖论，目的是为读者提供一些案例，以为镜鉴；并因此举一反三，在决策时慎重考虑，在执行时尽量结合实际，以便减少可能的负效应或将其控制在可掌控的范围之内。
一、烟草，寓禁于征的负效应
吸烟有害健康，这是被科学早已证明了的不争事实。事关国民健康，政府理当干预，但由于吸烟对健康的危害是缓慢的，同时，由于烟草生产历史较长，有吸烟癖好的人数众多，因此政府只能采取柔性的干预措施，其中之一就是运用税收杠杆，对烟草制品课以重税，使其价格大幅度提升，以迫使吸烟者减少消费，从而达到寓禁于征的目的。1983年工商税制改革前的流转税——工商税，对卷烟设置了五档税率，最高的甲乙级卷烟66%，最低的戊级卷烟、烟丝40%。1983年工商税制改革后的流转税——产品税，甲级卷烟的税率是60%，戊级卷烟的税率是32%。1994年分税制改革后，对烟草制品在流转环节征两道税，一是增值税，一是消费税。其中消费税税率分四档，最高45%，最低30%。两种税相加，实际税率最高应不低于60%。
新中国成立以前的烟草税收我未考察，新中国成立后的烟草税收，不论哪个时期，都是流转税税率之最，一般产品的税率多在5%左右，对个别需要调节的奢侈品税率，如粮食白酒，最高税率各个时期不同，工商税60%，产品税50%，消费税25%，也从未超过烟草，而且呈不断下降趋势。
烟税是如此之高，一支烟的税收（流转税和所得税、财产税等）要占价格的四分之三以上，也就是说，只有扔掉的烟蒂才是其成本，烧掉的部分都是税收。按常理，烟草工业及其制品不说一蹶不振，也应该日见萎缩了。然而，出乎意料的是，中国的烟草工业反而愈做愈大。在2003年中国纳税百强企业排行榜中，烟厂占了34名，当年纳税850.64亿元，比上年增长26.73%，占百强总额的35.13%。中国烟草工业年纳税额占总税额的10%以上，连续多年成为我国第一大产业，第一大税源。
显然，寓禁于征并没有达到目的。原因何在，笔者认为，一方面这与烟草的特点有关，烟草含有吸之使人成瘾的物质，戒断有难度。因此，从需求上看，烟草制品缺乏弹性，吸烟者面对高价，或减少消费或降低档次，很难完全戒断；从供应上看，既然有需求就有市场，也就必然有利可图，所以，企业当然不会减少生产。另一方面，则是烟草的高税导致的负效应。改革开放后，我国财政体制的基本框架是中央和地方分灶吃饭，根据各级的事权，将占财政收入主体的税种划分为中央税和地方税。由于烟草制品税率是如此之高，相较其他行业的投入产出比，烟草行业无疑是能带来最大税收的行业。在高税收的刺激下，各地对办烟厂的积极性空前的高。虽然中央对此非常清楚，相继采取了许多措施，例如对烟草行业实行严格的计划管理，不准新办企业；同时将消费税划为中央税，增值税75%归中央，25%留地方。但上有政策，下有对策，地方也想方设法，明里暗里与中央展开博弈，或先斩后奏，建设新厂；或以退为进，将新厂作为老厂的车间（独立核算）；或追加投资，扩大规模；或反复游说，以老少边穷等名义争取法外开恩等等。一句话，千方百计扩大地方烟厂在全国总盘子中的份额。究其实质，不能说各地置民众健康于不顾，实在是畸高的税率带来的可观的税收分成对地方的诱惑太大了，以致地方政府不能不把烟厂作为主要税源拼命保护了。地方如此，中央何尝不是如此，烟草的税率越高，占税收的比重越大，对其限制的决心也就越难。中国的烟草工业在一路限制中一路发展，不断壮大，以致尾大不掉，成为今天中国的第一行业，可以说是中国决策者的尴尬，也是他们始料不及的。其主要原因，恰恰是寓禁于征的高税政策。
二、重税调节，惩罚了谁
市场经济的一个明显缺陷是贫富差距扩大，这是由于市场中各个经济主体以利益最大化为目标进行竞争造成的，这也成为它最为人诟病的外部性特征。这个问题如不能妥善解决，将成为影响市场经济体制国家社会稳定的病灶。贫富差距并不是无药可医，政府的职责之一就是在为微观市场竞争构筑良好环境的同时，通过种种政治、经济、社会手段，对其产生的外部性问题进行矫正，也就是说通过对资源的重新配置和财富的再分配，来缩小贫富差别，以使社会保持和谐、稳定与可持续发展。
在政府可以选择的各种调控收入的工具中，经济的手段最直接、最明了、最有效，而经济手段中最被重视、最为常用的则是税收工具。
政府可以通过税收工具，在征收前释放政策信号，引导资源的重新配置，在征收后进行财富再分配。前一种方法这里不论，只说后一种方法。政府的选择有许多，一是通过开征消费税、所得税和财产税类（如遗产税、赠与税、物业税等）对富人的财富进行再分配；二是在所得税上设置畸高的边际税率直接面向富人的高收入征收。消费税专门针对一些奢侈品征收，例如汽车、烟草、化妆品等，这些商品可以提高生活质量，但并不是生活必需品，能够购买享用的人，一般都是较富裕的阶层。对这些商品征收消费税，实际就是对富人的收入进行再分配。由于个人所得税是普遍征收的，为了实现调节的目的，所以特别设置了累进税率，也就是根据收入的多寡设置从低到高的税率，收入越高适用税率越高。例如我国现行的个人所得税，对个人的工资、薪酬所得，就采用九级超额累进税率，税率从5%～45%不等，而个体工商户的生产经营所得和经营者对企事业单位的承包经营、承租经营所得则采用五级超额累进税率，税率从5%至35%不等。
政府通过使用上述税收工具，的确能够实现“损有余补不足”的财富再分配目的，然而不可避免地也会出现一些负效应。
就消费税来说，政府选择的奢侈品固然都是富人享用较多的商品，但这些商品在需求上有着较大的弹性，也就是说可以使用也可以不使用，不像粮食等生活类商品没有多少替代品，需求弹性很小。既然奢侈类商品需求弹性大，那么当由于高税率而引致的高价格使富人感到得不偿失时，他们就会放弃购买诸如高档轿车、私人游艇、别墅等，转而购买或消费其他没有征收消费税的商品与服务。这时候，高税率的负效应就暴露了出来，即它没有起到正面作用，反而起到了限制奢侈品行业发展的作用，因为供给在短时期中缺乏弹性，不可能轻易转产。这个行业的萎缩，直接受害者既包括投资者、企业家，更包括众多的工人以及原材料供应链上游的农民或工人。
征收个人所得税虽然不存在上述消费转移问题，但过高的边际税率却使富人们不思进取，当利润达到一定程度时就会减少生产以规避高税。正因为如此，18世纪英国经济学家穆勒就认为：所得税具有惩罚劳动、节俭和效率的副作用。20世纪80年代以后占据西方经济学界主流的供应学派经济学家对高税负一直持强烈的批判态度，他们说造成美国经济六七十年代“滞胀”的原因在于当时的税制。他们认为美国经济中存在的各种弊端“都是被一种违反常情的具有破坏性的税收制度造成的，或者是被它弄得更糟的”。税率的提高在现代大多数民主国家有一个限度，一旦超过某一点（这一点早已达到），提高高收入者的税率，就会导致富人们的生活更加奢侈浪费，而不是节约。增税产生的影响“只会使税收减少，特别是从高收入等级中得到的收入会减少”，因为他们会“从生产性用途中抽回财富，去储藏黄金或其他可收藏的东西，或躲入税金庇护所”。美国已故总统里根对此也有深刻认识。他说“第二次世界大战期间我拍电影赚过大钱。那时，战时附加所得税达90%，你只能拍四部电影就达到最高税率那一档了。因此，我们拍完四部电影就停止工作，并到乡下度假。”高边际税率有着奖懒罚勤的负效应，里根以他的亲身经历证明了这一点。当他1980年出任总统以后，先后进行了两次税制改革，中心内容一是减税，二是降低个人所得税的畸高的边际税率。1981年把个人所得税的边际税率降低了25%，由原来的最低税率14%和最高70%，分别降为11%和50%的14级超额累进税率，1986年进一步降低和简化税率，把原来的14级超额累进税率改为15%、25%、34%的三档税率；降低和简化公司所得税，由最高税率为46%，最低15%的五级超额累进税率，逐步改为15%、18%、25%、34%的四级超额累进税率；资本利得税由20%降为17%，等等。
三、高税的另一种负效应：犯罪
上一节谈到了征收消费税有可能带来的负效应——限不当限的问题，同时也谈到了对个人所得税设置畸高的边际税率会引致的惩罚勤俭和降低效率的负效应问题。实际上，高税负还会带来另一种严重的负效应，这就是引发犯罪，虽然这都是同一个种子结出的果，但后一个果同前两个果似乎不能相提并论，前两个果是长歪了，后一个果则是恶果，会产生严重的后果，所以有必要单列一节分析。
政府在设置税种，确定税率时，有三个基本的考虑，一是财政收入，二是调控经济和调节个人收入，三是保护本国民族产业。如前所述的消费税、遗产税以及个人所得税税率中的高边际税率，主要是出于调控个人收入的考虑，而征收关税则是第三种考虑。如前所述，人是经济人和理性人的混合体，面对高税率将要分割的个人一部分收入，他不可能无动于衷，会因之作出自卫性的选择，一种是当收入将要达到高税区间时，就减少劳动，以规避高税；一种则是千方百计隐瞒收入，以偷逃税款；还有则是利用国内国外两个市场商品的差价，通过走私来牟取暴利。前一种规避是自我保护性的，它的负效应是导致经济效率和社会效益的损失；后两种规避则是挑战法律，是一种犯罪行为。
马克思就利益对人的诱惑说过一段广为人引用的话，大意是：有5%的利润，人就会蠢蠢欲动，有10%的利润，就会去冒险，有100%的利润，就敢于触犯法律，有300%的利润，就会不惜一切代价，甚至敢冒杀头的危险。高税率，特别是关税常常高达百分之几百的税率，大大刺激了一些人为获取暴利而以身试法的欲望。改革开放以来，我国沿海地区一轮轮的走私狂潮，大都是由于高关税引起的，每一轮走私的商品都不同，但主要的走私品都是那些关税税率特别高的商品，例如香烟、燃油、汽车等等，相反那些为促进国内工业技术革新而予以低关税优惠的机电产品，走私的就很少。由于走私，不知多少人被判刑、被杀头，由于走私，走私分子腐蚀官员，不知导致了多少海关官员和政府高官的落马和受到法律制裁。厦门远华公司赖昌星走私窝案就是最著名的案例。
当一个人利益最大化的考虑占据思维主体的时候，面对偷税会给自己带来的巨大好处，他就会不惜以身试法，偷税、逃税乃至抗税。利益越大，这种冲动越大，反之则越小。如果税率比较适中，他的理性思维就会占据上风，为这点利益触犯法律划得着吗？最终可能会因利益不大，放弃偷税而选择合作。
对偷税者一味进行道德谴责有时并不是解决问题的有效措施，同样，与偷税者展开旷日持久的护法博弈也不一定是最佳选择，因为它会带来很大的税收成本和遵从成本，是社会总效益的损失。现代理念认为，犯罪屡禁不止时，应该从制度本身进行检讨，不应简单地将制度缺陷所造成的恶果简单地由犯罪分子来承担。对于高税率带来的这种犯罪效应，决不能以难免、预料之中而等闲视之，应该积极应对。
四、减税何以导致抗议和反对
经济学研究有一个基本的假设，这就是社会中特别是在市场中进行交易的人，不论自然人还是法人，都是经济人，他们都是以自身利益最大化作出选择的。由此出发，经济学家建立了种种模型进行研究，并因此总结出了许多规律，其中许多规律也被政治学家们认同和接受，并作为施政的纲领。
应该说经济人的假设是符合绝大多数人的本性的，市场经济正是顺应人的这种本性而生成的迄今为止最不坏的制度。
按照这种假设，在对待税收的态度上，人们可以作出这样的判断，即所有的自然人和法人都是想尽量减少自己的税收负担的，他们之所以缴纳现行税收，完全是出于对宪法义务的遵守和承担，而并非完全出于自愿。所以，纳税人千方百计避税、节税就是一种规律，政府（税务部门）和纳税人的博弈也就永远不会停止。
按照这种逻辑，我们可以进一步推测，纳税人对于减少自己纳税义务的任何政策都会持欢迎态度。
然而，出乎意料的现象还是出现了。
先看一则报道：2004年8月23日，德国莱比锡市市民上街游行，反对总理施罗德提出的削减税收，减少社会福利的“2010年改革议程”计划。
再看另一则报道：2001年2月，美国120名富翁联名在《纽约时报》刊登广告，呼吁政府不要取消遗产税。这些人包括当今世界首富比尔·盖茨的父亲老威廉、传奇投资家巴菲特、金融大鳄索罗斯、石油大王洛克菲勒等。他们在请愿书中写道：取消遗产税将使美国百万富翁、亿万富翁的孩子不劳而获，使富人永远富有，穷人永远贫穷，这将伤害穷人家庭，等等。
能使个人利益最大化的减税却遭到了抗议和反对，看来，经济人的假设在这种现象前碰了壁。必须寻求另外的理论予以解释，这里就用得上经济学的另一个假设了，这就是市场上的每一个人在是经济人的同时，又是理性的人。经济人和理性人有时是同一的，有时又是分离的，理性可以使个人作出符合自己最佳而不一定是最大利益的选择，这种利益有时是经济利益，有时是政治利益，有时是短期利益，有时则是长远利益。
按照理性人的假设，民众反对减税的原因就可以从现象上的出乎意料中发现其理性的考虑。虽然减税表面上是普遍性的，所有人都会受益，但是深入分析就会发现每个人受益的程度不同。以个人所得税为例，降低个人所得税的边际税率只会使富人受益，因为穷人的收入低，适用的边际税率也低，相当多的人因为各种生计扣除，甚至还不用纳税。但减税的直接效应将是财政收入的减少，这种减少必然导致公共支出的降低，而公共支出的降低则会引致社会总福利的减少。一般而言，穷人是社会福利的最大受益者，以美国为例，联邦政府支出比重最大的是直接用于老年人的社会保障，占年支出的23%，而且比重逐年在提高。同时，另几项较大的支出也都是用于穷人、老年人的生活保障和医疗援助，上述三项合计占35%，加上社会保障支出，联邦政府用于老年人和穷困家庭的支出达到58%。此外，地方政府的预算中也有16%的公共福利支出，用于对穷人的帮助。从收入的角度看美国财政，据2000年统计，美国收入最低的家庭阶层，年均收入为11400美元，他们把收入的5.3%纳税；收入最高的1%的家庭，年均收入为1016900美元，他们把收入的32.7%纳税。最穷的阶层赚到了美国经济全部收入的4%，支付了全部税收的0.9%；最富的1%赚到了全部收入的15.8%，支付了全部税收的23.1%。假如把政府对家庭的转移支付，例如社会保障和福利扣除的话，最富的家庭仍把其收入的四分之一左右给了政府。与此相比，贫困家庭一般得到的转移支付大于他们缴纳的税收。最穷的家庭阶层所纳的税不是上述的5.3%，而是接近于负的30%。换句话说，他们的收入比没有税收和转移支付时高30%左右。
从上述例证中不难看出，穷人虽然可能从减税中获益，但由于减税导致的公共开支的减少，不仅将会使他们的获益抵消，而且将使他们的福利减少，两相比较，减税不符合他们利益最大化的追求。他们反对减税乍看不符合常理，但其实是理性人的选择，因而也是利益最大化的长远选择。
至于富人反对减免遗产税的原因，既有他们担心子孙后代不劳而获会成为纨绔子弟的理性考虑，也有他们追求精神财富的深层考虑。法国哲学家马斯洛认为人的需求可以分为五个层次，在实现了生理的安全的物质的需求以后，人们就开始追求精神的、荣誉的满足。富翁们的深层考虑以笔者之心度君子之腹，有可能是他们担心减免遗产税会“降低富人慈善捐款的积极性”。在西方，在美国，政府都会利用减免税收等优惠政策鼓励富人和企业热心捐赠社会公益事业，很多学校、图书馆、基金会都是靠私人捐赠建立或支持的。据资料，1999年，美国企业界为弱势群体捐赠金额达到120多亿美元，这还不包括个人捐赠。慈善捐赠可以大幅度抵减企业所得税、个人所得税，也可以抵减遗产税。富翁们死后既然自己的财富一则带不走，二则大部分要征遗产税，那还不如生前就将之按照自己的意愿捐出去，这样不仅使自己博得乐善好施的美名，还有可能名以物传，像哈佛、斯坦福大学，像诺贝尔科学奖金一样青史留名。而一旦取消遗产税，由于没有外在压力，富翁们就有可能屈服于子孙的私情而将遗产留给后代，因此反对取消遗产税，是富翁们从个人最大利益出发作出的理性选择，只不过这种最大利益已经是精神上的、荣誉上的追求而不是经济上的追求。由于大多数人尚未达到这种层次，所以不免感到诧异，深入思考以后，相信就不难理解了。
五、退一步，进两步——减税的自觉追求
直观地思考，任何减税建议和减税政策，都是为了减少税收收入也肯定会造成税收的减少。但是决策者的目的却往往不这么简单。有的减税，是决策者为了在政治上赢得支持而作出的暂时让步；有的减税，则是从宏观上考虑，为了支持某些行业、企业、个人的进一步发展而作出的照顾或奖励；有的则是出于公平税负或扶助弱势群体的考虑而选择的临时性的动态策略。
但是政府作为社会公共物品和服务的提供者，有着持续扩大收入，掌握充裕收入，以实现执政目标的愿望。为此，政府的减税往往不是为了减税而减税，而是为了扩大税源，做大经济蛋糕总量而作出的着眼于长远的辩证的决策。政府实际上是在有意识利用税收悖论做文章，即欲速则不达，将欲取之，必先予之，以此来扩大经济总量。这里，税收悖论体现在这样一个简单却很有说服力并由无数实践证明了的道理上，这就是“竭泽而渔”，短时期内可以取得较多的税收，但长此以往，则无鱼可捕；“放水养鱼”，短期内税收可能减少，但长期看，一是鱼肥了，税收总量就会增加，二是鱼多了，同样总量也可以增加，而且可以永续地捕鱼。
这方面的案例很多。中国的，我们知道，历朝历代凡是开国之初，为了从战乱中迅速恢复，统治者都会轻徭薄赋，以让百姓休养生息。汉初，高祖刘邦采取重农抑商，轻田赋的国策，“轻田租，什五而税一。量吏禄、废官用，以赋于民。”汉文帝时进一步实行轻税政策，田赋最低达到三十税一，从而开创了中国历史上著名的“文景之治”。同样“开元盛世”、“康乾盛世”也都是开国之初或是统治者实行“轻税”政策时开创的。这是从税收角度认识分析社会发展的典型案例。
外国的，可以美国里根总统的两次税制改革为例。在里根上任前的20世纪70年代，美国经济陷入了持续的“滞胀”状态，失业率不断上升，私人资本投资比例不断下降，通货膨胀加剧。这使纳税人的纳税等级（收入适应的边际税率升位）上升，税负增长快于实际所得增长，生活水平下降。税收收入虽然不断增长，但由于政府事务过多，支出增长更快，财政赤字不断扩大。有人认为，里根上任初面临的经济形势与20世纪30年代美国爆发大规模的经济危机时期差不多。
里根入主白宫后，实施了以供给学派经济主张为主体的“经济复兴计划”，其主要内容是在1981年和1986年实施的以减税和降低个人所得税和公司所得税边际税率为中心的税制改革（具体内容见本文第二节）。
减税虽然导致暂时的收入下降，但着眼长远，它却有利于把经济总量的“蛋糕”做大，从而增加收入。里根实行“经济复兴计划”的第二年出现了经济衰退，但到了1983年，减税的效应得到了充分的释放，储蓄、投资率增长，高利率又吸引了大量国内投资，从而促使美国经济逐渐走出“滞胀”困境，因此开始了持续多年的增长。1982年，美国经济增长率大幅度提高，企业投资额大大增加，通货膨胀和失业率奇迹般下降。里根说，1983年在一次各国首脑参加的经济会议上，“我突然发现大家都瞧着我，默不作声，后来一位首脑打破沉默对我说，请您告诉我们美国奇迹的秘密。”如今，20多年已经过去了，美国的经济学家大都认同里根的税制改革和他当时实行的各项财政政策。有些经济学家和历史学家更明确提出“现在是确立里根在美国经济发展地位的时候了”，美国“今天和平与繁荣时代的建筑师是罗纳德·里根”。
参考文献
格里高里·曼昆：《经济学原理》，机械工业出版社
杜萌昆：《税收竞争与美国经济》，《税收与社会》2002年第7期
曹钦白：《美国富翁的“怪癖”》，《税收与社会》2002年第8期
