近年，一个被称做“潜规则”的名词频频出现于民间的高谈阔论和公共知识分子对社会痼疾的批判中。潜规则是历史学者吴思先生对中国古代官场文化规律的一种总结，甫一提出就大获认同，原因一则在于它言简意赅地破解了一些人人心中有惑，却一时找不到正解的现象；二则在于它与当今的社会现实有许多暗合之处，用其分析解释种种怪现象常有令人茅塞顿开之感。
用这个词进行社会批判固然痛快，但理论联系实际时却不免让人赧然，原来潜规则有着穿透力和普遍性，它不仅存在于官场，也存在于行业，还存在于人心。面对潜规则，假如你有勇气拷问自我的话，你将不得不承认，我们谁也没有生活在真空环境中，潜规则常常是我们行事自觉不自觉的一个考虑。
潜规则在税务部门的表现，最为普遍最为明显的就是税收计划（任务）大于税收法律。
正规则，按照《立法法》的精神，法律高于法规，法规高于部门规章；同类的法律，上位法高于下位法。税务部门征收税款，最基本的依据是《宪法》第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。具体的依据则是各个税种的法律和法规（目前只有外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税两个税种以及征收管理法经过全国人大立法，其余各个税种均是由国务院颁布的法规性质的条例）。按照法律法规的原则，各级税务部门征税应是有税尽收，无税禁收。然而，在法律法规之外还有一个税务行政部门的税收考核计划（俗称任务），计划同法律法规比较无疑是低位阶的行政考核标准，可是县官不如现管，在各级税务部门领导看来，计划的效力实际上大于法律法规，计划是刚性的，而且直接同本单位利益挂钩，同政绩考核联系，法律则是软性的。因为行政上级既是他们的直接领导也是工作绩效的评判者，而法律是立法部门制定的，虽然位阶高，但它们的执行情况并不由立法部门考核。从立法部门与执法部门的关系看，前者只是后者的监督者，在中国的现实中，行政部门权力往往非常大，而立法部门的监督却往往有名无实。因此，如果出现遵守税法和完成计划不能两全的情况时，无论从个人利益出发还是从现实的领导关系出发，他们都必然会选择千方百计完成计划而很少顾虑是否因此违反了税法的原则。
正因为如此，当计划指标超过本地的实际税源时，潜规则就会起支配作用，各级部门往往置税法于不顾，或者该落实的税收法规不落实，或者寅吃卯粮，或者买税、引税等等，千方百计不择手段（违反税法）来完成计划。西部地区某贫困地级市在一份公开的材料中毫不掩饰地写道：“这几年全市地税系统为了完成当地政府制定的计划，在本地没有税源的情况下，采取外地引税、拉税和预征来年税款等办法弥补收入缺口，确保了当年任务的完成。据统计，外地引税近几年每年达1500万元至2000万元，仅××县局近几年每年外引税款达800万元到1000万元，各区县局每年预征税款达1000万元。这样，也抬高了基数，为以后的组织收入带来了无穷的隐患。”而当计划指标小于本地的实际税源时，则往往反过来，有税不收，藏富于企业，藏富于地方，或者隐匿不报，以作为税源“蓄水池”，待来年计划增加时，以丰补歉。据审计署2004年9月13日对《788户企业税收征管情况审计调查结果》的公告披露：“一些税务部门在完成上级下达的年度税收计划的情况下，或者迫于地方政府的压力，人为控制税收入库进度，将税源留在企业。788户企业中有364户（占46.19%）存在此类问题。2002年底和2003年9月末，分别有106.32亿元、102.95亿元应入库税款因此未征收入库。其主要表现：一是在企业货币资金充足的情况下，税务机关有税不征。如云南省安宁市国税局在昆明钢铁集团有限责任公司银行存款余额超过8亿元的情况下，将其2002年应纳税款1.53亿元，延迟到2003年征收入库；湘潭市国税局岳塘分局在湘潭钢铁集团有限公司2002年底货币资金达3亿多元的情况下，未将其当年新增加的增值税欠税4500万元征收入库。二是违规批准缓税，将税款延期入库。如2002年黑龙江省国税局对大庆油田有限责任公司、哈药集团等12户有能力缴纳当期税款的企业，采取逐月或逐季批准缓征的方式，到年底仍有37.72亿元未征收入库。三是用违规退库等方法调节收入。如哈尔滨市地方税务局香坊分局对黑龙江移动通信公司2002年底已申报入库的个人所得税559.7万元，以‘误收退税’的名义退库，2003年1月又重新征收入库。”
上述现象，在税务系统可以说是公开的秘密。负有领导监督责任的上一级税务机关对此的态度如果不是公开或暗里支持、怂恿的话，起码是眼睁眼闭的，只要不闹出事，不被曝光，就不闻不问。如果出了事，其态度不是竭力捂着盖着，就是貌似严肃处理，实则板子高高举起，轻轻放下，做给外界看看。
其原因一则在于基层局的计划是上级局计划的组成部分，如果完不成，也将影响对本局的考核；二则他们也知道现行计划的制订原则（基数增长法），有时脱离地方或局部实际。试想经济发展是动态的，不仅取决于人的努力，更取决于外部环境，任何风吹草动都会给经济发展造成影响，以一刀切的计划应对千变万化的实际，又怎能符合实际呢。基层被逼无奈也是情有可原。因此，有时睁只眼闭只眼实际也是对不合理的计划、刚性计划的一种软抵抗。问题在于，这样做，最受伤的一是纳税人的利益，二是法律的尊严，三是政府的威信。
潜规则在税务部门的第二种表现是在中央利益与地方利益的博弈中，税务局往往屁股向地方倾斜，暗助地方一臂之力。
按照正规则，中国的税收立法权集中于中央，除过个别划归地方收入的小税，地方可以制定实施细则和决定开征与否以外，绝大部分税种的实施细则和征收程序都由中央制定颁布，地方各级税务机构只有执行的权力而没有任意解释和减免的权力。国家规定，税收减免的法定减免权一般属于立法机关即全国人大及其常委会或国务院；特定减免权一般属于国务院及国务院主管部门；而临时减免主要是照顾纳税人的某些特殊的、暂时的困难，经国务院财政部门临时批准的税收减免，具有定期的或一次性的特征，它的制定权也不在地方。
但这只是设计的蓝图，实际执行过程中由于利益的原因，往往走样。税收不仅是中央也是地方财政收入的主要来源。中国虽然是一元化的中央集权制国家，但不可避免仍存在中央与地方两种利益，有利益就有博弈，这种博弈既表现在地方与中央在确定各自收入源泉划分的明争暗斗中，也表现在收入盘子确定以后，地方通过对税务部门施以软硬手段，迫使税务部门想方设法化中央收入为地方收入方面。地方税务部门虽然在业务上受中央部门领导，但在机构、编制、人事、经费以及党的关系等方面都受地方党政领导，这就使地方利益与中央利益发生冲突时，税务局不可避免地屁股坐在地方一方。虽然税务部门不能公开地化中央收入为地方，但却可以通过种种操作，比如减免地方企业税收、收入混库等方法挖中央，维护地方利益。这种关系，在1994年分税制改革之前的1993年达到了高潮。那一年，为了加大地方收入基数，以便在来年分税制时与中央讨价还价，各地各级税务部门几乎不约而同加大了收入力度，当年，全国税收收入实现3596.9亿元，比上年增长38.1%。而此前三年的税收增长率分别是9.89%、7.82%、4.52%。这种空前绝后的增长率显然是不符合经济发展规律的。当年全国大部分省（区）的税收收入实现了“大幅度增长”，其中有7个省（区）的增长率超过50%。在一些市（县），税收增长率达到甚至超过了100%。这种超收有的是挖干以往的“蓄水池”（各地为调节收入而瞒报的税源），有的则是同财政部门合作以“空转”的形式凭空加大收入基数。可以说当年许多税务部门弄虚作假达到了高峰，也到了不避人的程度。由此可以充分看出在当时的税收管理体制下，税务部门在中央与地方利益发生冲突时，其真正的倾向性。而对当年的这种超常规的超收，中央对其中的猫腻心知肚明，却难以用正规则应对，无奈之下采用了一个被称为“更聪明的办法”，就是一律承认各地基数，但却要求来年收入必须达到这个基数并加上增长，否则不但不承认还要处罚。这种“聪明的办法”固然聪明，但却由此加大了基层的困难，那些用“空转”方法抬高基数的地方不得不不顾实际税源，“竭泽而渔”，采取种种预收、买税方法等来维持被吹大的收入基数，由此导致财政收入陷入恶性循环。1994年以来，县级财政收入普遍紧张，与这种“空转”有很大关系。而财政紧张又使乱收费现象加剧，还使县财政不断向税务局追加超出税源实际的计划，迫使税务局违反税法征收，使依法治税更成为口号。
1994年分税制改革的同时，也将省和省以下的各级税务部门一分为二为国税局和地税局，这既是中央为因应分税制财政改革的组织措施，也是在充分认识到了以往的机构设置不能维护和保证中央利益的情况下，不得不忍受有可能增大税收成本的阵痛而采取的断然措施。
机构分设，特别是国税机构实行税务总局“四垂直”管理，从机制上保证了中央税收。但并不能彻底消弭中央和地方利益的博弈，只不过这种博弈因应形势的改变，表现为新的形式。在国税方面，由于收入的百分之七十五归中央，百分之二十五归地方，国税收入增长的大头归中央，因此地方政府对国税超收不再作积极要求，反而更多的是要求国税不要超收，其不言自明的算盘就是，即便有税也不要收，以免使地方利益受损。国税由此遭遇了另一种尴尬，但身处地方，仍然有很多地方受到制约，不能不有所约束。在地税方面，由于收入全部归地方，按说与中央利益不再有矛盾，但是由于税收立法权在中央，地方政府根据经济形势，出于调节的目的，对税法往往采取了实用主义的立场，即经济情况好的地方，仍然以有税不收或少收的方式，藏富于企业或作为招商引资的手段，出现了“寅粮卯吃”的情况。这就使全国的税法执行情况不一，有可能导致“马太效应”，富的更富，穷的更穷。据《中国税务》2004年10期《减免税政策大摸底》文章披露：在各地开发区减免税政策清理中，国家税务总局督察组对山东等11个省（市）开发区共清理出地方党政机关制定的违规涉税文件99份。这些变形的政策增强了地方政府招商引资的吸引力，却损害了国家利益。在开发区减免税清查行动中，全国共查出各种违法减免税金额48087万元，涉及有问题的纳税户达到1376户。而经济情况差的地方，为了满足地方财政需要，则是无视税法，有税要收，没有税也要预收，甚至到其他地方引税、买税。对于地方政府的这些违反税法的做法，各地税务局不论国税、地税一般是很难抵制的，有的则是积极配合的。
只要存在中央和地方两种利益，就必然会有两种力量的博弈。税务局夹在其中，必须作出屁股坐在哪一方的抉择。当机构、人事、经费等权力掌握在中央时，他必然站在中央一面，但由于党的关系在地方，还由于很多问题都要靠地方解决，税务局即使是国税局也不愿得罪地方。在不影响完成上级考核计划的情况下，在一些局部的个案的处理上，大多会倾向地方，并可能从专业角度为地方政府出主意，以使方法更妥帖、更隐蔽，这是一种现实，也是一种中庸的因应之道。很难作出道德的评价。
税收潜规则的第三种表现就是利用行政权力为部门集体谋福利。
正规则，税务部门是政府行政机构，拥有法律赋予的执法权。税务部门的人头费用和行政经费，国税局由国家税务总局自上而下按标准拨付；地税局由省级地税局垂直拨付。同为行政部门、执法部门，税务局应该同所有政府序列的部门一样，享有标准大致相同的经费和福利。
然而，现实却不如设计理念和规定那样整齐划一。自上世纪80年代改革开放以来，许多部门的管理执法业务大增，人员也不断增加，这样办公经费以及办公设施也就需要相应增加或开始建设。但由于各级财政普遍困窘，拨款不足，面对需求，从中央到地方政府就开了一个口子，允许各部门通过收费弥补经费不足。这个口子一开，就如打开了潘多拉魔盒，各部门都把收费项目抓得很紧，以便多提成。这些收费项目都是和各单位的业务管理联系着的，因此很容易造成寻租和以权谋私。
人都是经济人，有着将个人利益不断最大化的追求；但法人单位有没有自身的利益追求呢？理论上和制度规定上不应该有，但实际是存在的。作为一个部门，一方面它和其他部门有着纵横比较，不光是工作成绩，也包括办公经费、办公条件和集体福利；另一方面，它还有着为工作人员谋福利的职责。谋福利就必须比别人高出一些，若等同，下面的人就不认可法人代表的努力。法人代表面对着这种比较和利益追求不能无动于衷，尽管他的职务由上级任命，但民意基础也很重要。因此，他必然有着扩大福利的冲动。但扩大福利谈何容易，你不是生产、经营单位，钱从何来？最现实、最便捷也最可行的办法就是利用管理权力为单位谋福利。为单位谋福利，容易得到群众的拥护，不会有大的风险，上级即便追查，只要没有装入个人腰包，钱主要用于弥补办公经费不足和集体福利，也容易解释和得到理解、宽容。
出于这种目的，许多地方借加强税收管理，设置了一些收费项目，诸如押金、保证金等。有的则利用减免税权力和纳税户做交易，我给你减免多少税款，你则自愿给我的办公楼建设或某某项目赞助多少。这种交易都是私下操作，双方各得其所，很难暴露。1995年至1997年黑龙江省大庆市国税局主要领导就先后以建办公楼、购买办公家具和电脑等名义先后四次向大庆油田管理局索要赞助4178万元，这笔钱被用于建办公楼、购买职工住宅和投资等。相应的，大庆石油管理局四年欠缴国税达1.9亿元，滞纳金4.7亿元。大庆联谊公司7000余万元欠税得以缓缴，滞纳金免缴。大庆市国税局局长那凤岐除过因此涉嫌单位受贿以外，还涉嫌个人受贿上百万元。
上个世纪90年代初期，各地都开展了税务中介——咨询代理工作，办起了各种代理事务所。这些事务所领导大多由税务局任命，依托税务局开展业务，并给税务局提成，实际成了许多基层税务局预算外收入的来源。这种现象的危害性无须多说，纳税人反映强烈，严重影响税务部门声誉和依法治税，并可能因此导致一些干部违法乱纪。从1999年起，国家税务总局就下发文件要求各级税务局和咨询代理所脱钩，这项工作于第二年结束。但到2004年还有一些地方明脱暗不脱。直到当年湖北省广水市咨询代理与税务局挂钩，以减免税款形式收取代理费的问题被《焦点访谈》曝光以后，才引起了高度重视，并开始了又一轮治理整顿。
以行政权力为部门谋利益，为集体谋福利，并不是税务部门一家存在，实际是一种普遍现象，这种问题像臭豆腐闻着臭吃着香，社会上老百姓非常反感，但在这个系统内部由于大家利益均沾，所以很少有人提意见，更遑论举报。相反，敢于这样做的领导往往在单位很有人气，被认为有魄力、有开拓精神、关心群众利益等等。
以上只是列举税收潜规则之荦荦大端者，不是揭丑（潜规则并非负规则，对其评价不宜一概而论，需要具体问题具体分析），只为直面。只讲“莺歌燕舞”，一个社会是无法前进的；小至一个行业，同样如此。
如前所述，潜规则是中国传统文化的一种独特现象，虽然不见于正史、官方文件，却如大海平静表面下汹涌的湍流，与大河融为一体。潜规则当然不会被正统承认，但既然是一种规则，它必然有其存在的理由，并且因为攸关当事人的利益，不能不遵守；但慑于正统的威严与道统，它又登不得大雅之堂，只能意会而不能言传。由此也形成了中国传统文化的一种独特景观，这就是知行脱节，言行不一。
造成这种现象的具体原因在本文中的批判中已有涉及，但更深刻的原因则应该深入历史，并从宏观文化背景中去探求。
中国是世界上最早的国土面积最大的中央集权制国家。公元前221年秦统一中国以后，汲取周朝分封宗室、功臣形成的诸侯争霸，中央架空的教训，沿用了秦国的郡县制，由中央直接委派官史进行治理，以后的2000多年，虽有反复，但总体架构未变。这种制度的好处自不待言，但也有其显而易见的治理困难。为了巩固中央集权，保持全国统一，中央要求治理模式和政令全国一致，但各地人文、自然环境千差万别，如按照统一政令的要求治理很难适应，但迫于威严的政令和考绩又不得不执行，然其施行效果往往与要求大相径庭。于是，一些地方官员就采取虚与委蛇的态度，表面上遵守中央政令，但实际上却结合地方实际予以变通，在中央政令与地方实际之间、中央利益与地方利益之间搞平衡。如此就在正规则之外产生了潜规则，也就是在不触动正规则尊崇地位的情况下予以变通甚至另搞一套。虽然潜规则是对正规则的背离，但天高皇帝远，中央政府对此很难进行全面监督；同时，潜规则又因为符合地方利益，能够消弭矛盾，也使变通不易暴露，反而平安无事。即使个别变通被发觉，只要不影响全局，中央也往往不予深究或予以默认。
美籍历史学家黄仁宇在其著作《中国大历史》、《放宽历史的视野》、《十六世纪明代中国之财政税收史》中，从税收角度对这种现象作过精辟的分析。黄先生认为中国的税收制度早在战国初期已开始确立，在秦统一后最终定型，之后2000多年基本没有改变。这就是将财税政策制定权集中于中央，对全国财源实行统一管理。省、府、县只有执行权，直接面向一家一户的小自耕农征税，以满足国用。由于中国地域广阔，南北东西存在巨大差异，一种政策不能全国通用。但严格的中央集权使地方官员不能、不敢根据当地实际便宜行事，只能机械行事。对于底层的困难，朝廷很少考虑，一律以政治威权和道德说教压下去；真理总是自上而下，官员不敢也无从申辩，只能层层转嫁矛盾，结果必然是最贫穷的农民最无抵御能力，总是受害者。另一方面，对这种政策设计与现实的矛盾，朝廷又以“体”与“用”不同来解释，承认不合体制为当然，实际是姑息违法。
税收是国家财政收入的主要来源，税收管理体制则是一个国家治理体制的缩影。从中国封建社会税收管理体制的种种矛盾中可以看出潜规则产生的体制原因，这就是在生产力还很落后的情况下，却超前建立了大一统的中央集权的国家管理体制，因此产生了理想化的制度与不成熟的管理的矛盾。地方官员夹在这种矛盾中间，为平衡各方利益，逐渐在正规则之外形成了心照不宣的潜规则。因此，对潜规则很难作出或臧或否的性质评价，它可能是无视中央利益的地方保护，也可能是对不符合本地实际的中央政策的矫正，还可能是对中央与地方利益的调和，也有可能是官员之间对共同利益的官官相护。当然，在正规则与潜规则直接发生碰撞时，官员必然会以自己的利益最大化作出选择。潜规则在政治上是实用主义，在道德上则可能是机会主义。
形成潜规则的另一个原因是理想化的道德要求与世俗道德标准的矛盾。春秋战国时期，是中国历史上思想最活跃的时期，“百家争鸣，百花齐放”。汉初，为适应巩固中央集权政治体制的要求，汉武帝“罢黜百家，独尊儒术”，儒家思想成为统治阶层意识形态的主流和治术。儒家以孝为核心的“三纲五常”学说有助于维护封建等级秩序，受到历代统治者的推崇，到宋代以后经程颢、程颐、朱熹等理学家的整理，儒家礼教更成为中国人的道德规范。宋明理学强化了儒家道德学说中的理想成分，并把它推向了极端，“存天理，灭人欲”，借助于皇权和太学广泛传播和教化，使其成为官员考绩和民间臧否人物的无形标准。
人的素质因为种种情况千差万别，对其要求也应根据实际有所区别。道德标准既应有最高的完人标准，也应有普通人都能做到的世俗标准。对普通人只要求遵守道德的底线——法律，同时也承认人的合理的物质、精神需求。官员的道德标准应高于普通百姓，但也不能脱离实际比同完人。固然可以要求每个人都向完人学习，但也需循序渐进，不可能求全责备。如果将只有圣人才能做到的标准用来衡量普通人，不仅做不到，且会因为慑于其与行政力量结合的力量而使人口是心非，阳奉阴违。实际上，正是这种理想化的道德要求，与世俗管理中必须作出的各种妥协、平衡、变通的不相适应乃至对立，迫使下层官员常常对上说官话，公共场合说官话，而只在私家场合才说真心话。如此，就产生了对同一个事物认识上的两种判断，一种是依据理想道德作出的判断，另一种是根据世俗道德作出的判断。前者适用于正规则，后者则适用于潜规则；前者冠冕堂皇，后者实话实说，但因为不符合正规则，只能在私下场合言说。以正规则应对上级和民众，以潜规则作为判断和处理问题的真正原则。
第三个原因是表面的法治与实质的人治的矛盾。中国数千年的封建王朝统治史可以说是人治的历史，这是就其实质而言，但就形式观察，不论哪个朝代都制定有各种各样的法律，也都宣称是依法治国的。虽然儒学是主流意识形态和治国之术，但历代统治者一直是“外儒内法”，“杂王霸而治”的。只不过封建时代的法律不是人民集体意志的凝聚，而是统治者个人或集团意志的外在表现，以现代宪制精神观察，这种法律缺乏合法性。这样，在实际治理过程中就出现了种种矛盾现象，一方面似乎有法可依，一方面法律又随时可能因统治者的喜怒而改变。而且因为没有立法机构，法律的执行缺乏监督和制约，各级行政官员既是法律的执行者又是解释者、监督者，法治和人治混淆，纠缠不清。即便下级官员认为主管官员的指示不符合法律精神，但“天高皇帝远”、“县官不如现管”，出于现实利益考虑和上下级原则，也必须遵守执行。因此，潜规则就在法治与人治的纠缠不清中产生，遵行的人大多受益，而那些“认死理”的人往往被排斥、被贬黜，这方面历史上最著名的人物，当属明代的“清官”海瑞。
综上所述，潜规则的产生有着复杂的历史原因。现实和历史常常有着惊人的相似之处，回顾历史，反观今天的现实，我们不难发现太多的昨日的影子。因此，任何时候都不可能简单地期望一场革命就能将几千年的文化浸淫带给国人的影响荡涤干净。故对潜规则现象不宜作简单的道德评价。解决潜规则问题，是一个系统工程，它牵扯到伦理道德的分层与定位，意识形态的与时俱进以及体制的改革与创新，更需要时日，不可能一蹴而就。目下应对解决之道则是直面问题，实事求是，调整过高的道德期许，平衡中央、地方与个人的利益，加强立法、行政、司法三方面的制约与监督。正规则不宜一刀切，要根据不同地区、行业、人群的特殊情况而有所不同。如此，就有可能使正规则逐渐同潜规则合二为一，而那时，对所有触犯正规则的人和事予以谴责和处理就顺理成章了，也能收到令人心服口服的效果。
参考文献
审计署：《788户企业税收征管情况审计调查结果》（2004年9月13日公告）
黄仁宇：《中国大历史》、《放宽历史的视野》、《十六世纪中国明代之财政税收史》，三联出版社
李长江：《空转，带来了什么》，《税收与社会》1998年第12期
孙一冰：《减免税政策大摸底》，《中国税务》2004年第10期
