（第一节）审计准则
审计准则是审计人员在实施审计工作时科学、合理地进行工作必须遵守的行为规范，也是衡量审计机构或审计人员素质及工作质量的准绳。审计准则就是审计规范，是审计理论与实务中一个十分重要的概念。根据审计准则规范的对象不同，可将审计准则分为国家审计准则、独立审计准则和内部审计准则。
一、审计准则的定义和作用
（一）审计准则的定义
审计准则是由国家审计部门或注册会计师职业团体制定的，用以规定审计人员应有的素质和专业资格，规范和指导其执业行为，衡量和评价其工作质量的权威性标准。根据审计主体的不同及其作用范围的不同，审计准则可分为独立审计准则、政府审计准则和内部审计准则。
独立审计准则是规范独立审计的行为规范，政府审计准则是规范政府审计的行为规范，内部审计准则是规范内部审计的行为依据。
审计准则是总结审计实践经验，适应时代需要，为保障审计的职业声誉而产生的。世界上最早的审计准则是美国的民间审计准则。早期的民间审计是注册会计师凭自己的经验审查账目，如何进行审计、应进行到何种程度，没有统一的规范和标准，注册会计师在承担法律责任和职业道德方面没有恰当的衡量尺度。为了提高审计质量，明确审计责任，规范审计工作，美国职业会计师协会于１９４７年公布了世界上最早的审计准则——《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》，以后又曾多次修改。日本在１９５６年２月由大藏省企业会计审计会参照美国的审计准则，制订了日本的审计准则，１９７６年经第三次修改后，形成了《审计准则、审计实施准则及审计报告准则》。世界上其他国家，也相继参照美国的做法制订发布了审计准则，如加拿大从１９６８年开始发布审计准则；澳大利亚１９５１年制订了正式的审计准则；德国１９６４年正式发布审计准则；英国是民间审计产生最早的国家之一，但在制订审计准则方面却是西方发达国家中较晚的一个，直到１９８０年才制订出全国统一的审计准则。
由于社会需求的国际化、审计准则的技术特性和国际审计组织的积极努力，各种审计准则正在不断趋向国际统一，国际化已经成为审计准则发展的趋势。在政府审计方面，１９７７年在联合国支持下，最高审计机关国际组织在秘鲁首都利马举行的会议上通过了一份关于国家审计机关审计规则的国际性文件——《利马宣言——审计规则指南》。此后该组织又多次召开有关审计准则问题的国际研讨会，并设立审计准则委员会，负责国际政府审计准则的制订工作。在民间审计方面，对审计准则达到国际间协调化做出最大贡献的是１９７７年成立的国际会计师联合会，该组织已由成立时的４９个国家的６３个会计职业团体，发展到８０多个国家的１２０多个会计职业团体。美国内部审计协会２０世纪５０年代以后逐步发展成为一个国际性学术组织，目前已有多个会员国。
（二）审计准则的作用
审计准则的实施，使审计人员在从事审计工作时有了规范和指南，便于考核审计工作质量，所以在各国审计界受到重视，从而推动了审计事业的发展。
１．审计准则为规范和指导审计工作提供依据审计准则是针对审计人员专业资格及其工作过程和工作结果所制定的规范。审计人员必须根据审计准则的要求，具备规定的技能条件、身份条件和品德条件，才能执行审计业务并获得社会的信任。在审计过程中，使审计人员有章可循，知道如何开展审计工作，如怎样编制审计计划，如何制订审计方案，怎样搜集与评价审计证据，如何编写审计报告，怎样表示审计意见以及在审计过程中，如何注意自己的操行职守和引起足够的注意等等。这样不仅有利于减少不必要的失误及重复劳动，而且还保证了审计工作质量和有利于提高审计工作效率；同时，也有助于审计信息的使用者增强对审计结论的依赖程度。
２．审计准则为衡量和评价审计工作质量提供依据
审计工作能否满足社会的需求和取信于社会，质量是关键。审计工作的质量对维护被审计单位、社会公众的利益以及提高审计职业的社会地位都有直接的联系。审计准则对审计人员的任职条件以及审计过程中的程序、方法做了规定，这就可以促使审计人员在审计工作中时刻以审计准则为准绳，从而提高审计工作质量。因此，只要审计人员遵照审计准则的规定去执行义务，审计工作质量就有保证。审计组织的管理部门，可以通过对审计人员是否遵守审计准则的检查，进而评价审计工作质量。同时，审计准则对刚从事审计工作的人员更具有指导作用，不仅有利于提高他们的素质，也有利于减少他们工作中的差错。
３．审计准则有助于社会公众对审计工作结果的信任
审计实践证明，过去几十年中，当许多国家正式颁布审计准则后，审计职业的声誉都大大提高了。审计准则的制定和实施反映着审计职业的成熟。这表明审计界有信心公开明确它的标准，并使从业人员遵循这些标准。另外，由于审计准则为衡量和评价审计工作质量提供了依据，这就使社会公众可以通过对审计人员的某项审计工作结果进行评价，看它是否符合审计准则，是否达到令他们满意的程度。只有审计工作质量令人满意，审计人员的工作才能令人信任。
４．审计准则有助于维护审计组织和审计人员的正当权益
审计人员的责任并非毫无限制，审计结果也不可能在任何条件下都绝对正确。审计准则规定了审计人员的工作范围，审计人员只要能严格按照审计准则的要求执业，就算是尽到了职责。当审计委托人与审计人员发生纠纷并诉诸法律时，审计准则就成为法庭判明是非、划清责任界限的重要依据。
５．审计准则有助于推动审计理论的研究和审计人才的培养
审计准则是审计实践经验的总结和升华，已成为审计理论的一个重要组成部分。审计准则颁布以后，审计学界仍然要围绕着如何实施准则和怎样达到准则的要求展开细致的工作和研究，不断改进完善这些准则。因此，审计理论水平会随着审计准则的制定实施不断得以提高。审计工作质量和理论水平的提高，无疑会带动审计教育水平的提高，这样必然会有助于培养审计人才，推动审计事业的进一步发展。
６．审计准则有助于改革开放的顺利进行和审计事业的国际化
审计准则的发展与完善，成为各国职业会计组织竞相追求的目标，成为各国审计事业发展水平的重要标志。目前，世界上一些重要国家都制定了各具特色的审计准则。为了适应中国的改革开放，改善中国的投资环境，在审计方面同世界各国具有更多的“共同语言”，加快审计事业的发展，制定实施一套适合中国国情、与国际惯例接轨的审计准则是十分必要的。
二、审计准则的结构内容
国际审计准则的基本内容和要求，与美国的一般公认审计准则的内容和要求大致相同。已发布的国际审计准则，可分为一般准则、现场工作准则和报告准则三部分。
（一）美国公认审计准则
美国是最早制定审计准则的国家，其审计准则体系比较成熟，并被许多国家借鉴。美国的独立审计准则体系包括三部分：一般公认审计准则、审计准则说明、审计解释和指南。
１．一般公认审计准则
一般公认审计准则是美国审计准则的第一个层次，具有比较强的约束力，美国注册会计师协会的会员必须遵循此准则。它规定了民间审计人员的资格和执业的基本要求，其内容共１０条，包括一般准则、现场工作准则和报告准则。
２．审计准则说明
审计准则说明是美国审计准则的第二个层次，它是对“一般公认审计准则”
的阐述和引申，是对如何在实务中对其加以贯彻所作的解释和说明。审计准则说明的约束力比一般公认审计准则要差一些，审计人员在执业过程中可以根据自己的判断来取舍。到２００３年３月为止，美国注册会计师协会共发布了１０１个审计准则说明，其中有些是对已发布的审计准则说明的修订。不断发布和修订已成为美国审计准则说明的一个明显特点。
３．审计解释和审计指南
审计解释和审计指南是美国审计准则的第三个层次。审计解释是用来指导如何应用“审计准则说明”的文件。审计指南是对特殊行业和特殊审计领域提出的最佳审计工作要求。审计解释和审计指南不具有强制性，只是一个指导性和建设性的文件。
从以上美国独立审计准则的介绍可以看出，美国审计准则比较完善，内容丰富，并能够及时补充，在完善我国独立审计准则的过程中应该汲取借鉴其有益经验。
（二）国际审计准则
随着跨国经营和跨国公司的兴起和发展，国际间商品、劳务、资金、技术和信息的交流日益频繁，为谋求各国审计工作协调发展和统一规范，国际审计准则应运而生。目前已取得的主要成果有《利马宣言——审计规则指南》和《国际审计准则》，我国已正式加入了最高审计机关国际组织和国际会计师联合会，同时，我国又是世界银行的成员国，在接受世界银行的贷款时，必须执行世界银行的审计规定。另外，对外开放政策使我国越来越多地介入国际经贸事务，所有这些都受国际审计准则的影响和制约。因此，我们对《利马宣言》和《国际审计准则》的内容应该有所了解。
１．《利马宣言》的主要内容
《利马宣言》是１９７７年在联合国支持下，最高审计机关国际组织在秘鲁首都利马举行的会议上通过的《利马宣言——审计规则指南》。它是最高审计机关国际组织制定和颁发的第一份国际政府审计准则。
《利马宣言》包括序言和正文两部分。正文共７章２５节，其主要内容如下：
第一章为总则。指出了审计是控制体系中不可缺少的组成部分。其目的是及早地揭露背离会计原则和法令制度及违背资源管理效率、效果和经济原则的现象。同时，阐述了事前审计和事后审计、内部审计和外部审计、传统审计和绩效审计的涵义、性质和任务。
（第二章）阐明了审计的独立性。规定了最高审计组织的独立性，其成员的独立性以及财务上的独立性，强调了最高审计组织决策机构成员或领导的任免应由宪法予以保障。
（第三章）明确了最高审计机构与议会、政府和行政机构的关系。指出各国应根据具体情况在宪法中明确最高审计机构与议会的关系，并指出政府及其所属各部门和各单位应纳入最高审计组织的审计对象。
第四章明确了最高审计组织的职权。具体为调查权、审计结论执行的监督权，以及采用专家意见发表审计意见的权利和其他协作权。
第五章阐明了审计方法、审计人员和国际交流等问题。指出审计方法应适应管理科学和技术进步的要求，通常有必要采用抽取足够样本的方法实施审计。审计人员应具备必要的资历、职业道德、较高的知识水平和足够的专业经验。审查特殊案例时，可以外聘专家。提倡通过召开国际专业会议、举办培训班、出版专业刊物等方式进行国际交流。
第六章是最高审计组织每年以一定的方式独立地向议会和其他公共机构报告全部活动。重要的审计成果可以在年内随时提出报告。
第七章是最高审计组织的审计职权。指出了最高审计组织的审计职权应列入宪法，并明确了审计的范围应包括所有公共财务部门、驻外机构的收支、征税工作、承包合同、市政工程资金使用、电子数据处理设备费用和效果、政府投资比重较大的工商企业、受公共资金资助的单位、受会员国资助的国际和超国际组织的收支等各个方面。
２．《国际审计准则》（犐犁犃）的内容
《国际审计准则》（ＩＳＡ）是在１９９１年７月１０日，由过去的《国际审计指南》
易名得来的。国际审计准则的框架由审计准则和相关业务准则构成。国际会计师联合会下设的国际审计实务委员会（ＩＡＰＣ）代表国际会计师联合会，从１９８０年６月至２０００年１２月，已先后颁布了４０个审计准则，相关业务准则３个。此外，还有国际审计实施公告１２个，小册子２本。这种小册子是为加深对ＩＳＡ及财务报表审计的理解而编制的。
国际审计准则的基本内容和要求，与美国的一般公认审计准则的内容和要求大致相同。已发布的国际审计准则，可分为一般准则、外勤工作准则和报告准则三部分。
（１）一般准则。为了取得被审计单位及其利害关系人对审计人员的信任，为了确立审计制度并保证其不断完善，必须对审计人员的素质及行为有一些最基本的要求。一般准则即是审计人员资格条件和执业行为的准则，主要包括以下几个方面的内容：
①对审计人员应具备的技术条件所作的规定，包括专业学识——审计人员从事审计工作必须具备的学历和职业培训；实践经验——要求有一定年限的工作经历并通过专门考试；工作能力——审计人员应具备的分析判断和表述能力；②对审计人员应具备的身份条件所作的规定，主要是要求审计人员必须具备超然、独立的立场；在陈述与表示意见时持公正态度等；③对审计人员应具备的职业道德条件所作的规定。
（２）外勤工作准则。为了提高社会对审计的信赖，同时为了合理界定审计人员的工作任务，必须对审计人员开展工作的基本方法和必要条件提出要求。
外勤工作准则即是审计人员在执行财务报表审计过程中应遵循的准则，主要包括以下几个方面的内容：
①对规划审计计划所作的规定。包括审计计划的可行性研究，审计的工作程序，审计的人员与工作分工等；②对确立审计范围所作的规定。包括审核财务报表；了解、研究内部控制制度；确定扩大、深入检查或采用其他审计方法的时间和范围等；③对获取审计证据所作的规定，包括采用各种有效的方法以获取充分适当的证据；充分考虑审计对象的重要性、风险程度及其他影响因素，为审核财务报表和提出公正审计意见提供合理的依据等；④对实施审计行为所作的规定。包括执行审计的必要条件和手续；应执行的审计业务等。
在国际审计准则中，有关工作准则的说明和解释占了相当大的比例。由于工作准则涉及面很广，且执行起来弹性较大，因而往往须根据不同的情况加以判断。
（３）报告准则。为了全面、清晰、准确地表达审计结果，并尽可能缩小不同审计人员表述方面的差异，必须对审计报告的形成和内容提出具体要求。报告准则即是审计人员编制审计报告、选择表达方式和记载必要事项的准则。主要包括以下几方面的内容：
①对审计报告应记载事项的规定；②对表明审计意见的规定；③对补充记载事项的规定；④对审计报告报送对象及报送时间的规定。
