4.甲公司2013年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份（B公司为非上市公司），甲公司以银行存款支付买价500万元，同时支付相关税费5万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2013年1月1日的所有者权益账面价值总额为5800万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。
长期股权投资的后续计量
知识目标
1.熟知长期股权投资成本法的定义及其适用范围
2.说出长期股权投资成本法会计处理的相关规定
3.熟知长期股权投资权益法的定义及其适用范围
4.说出长期股权投资权益法会计处理的相关规定
能力目标
1.能进行长期股权投资成本法的核算
2.能进行长期股权投资权益法的核算
知识准备
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。
一、长期股权投资的成本法
（一）成本法的定义及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
长期股权投资的成本法适用于以下情况：
1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资投资企业能够对被投资企业实施控制的，被投资单位为其子公司。投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业在其个别财务报表中对其子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并报表时按照权益法进行调整。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（二）成本法的核算
采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：
1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。
2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，而不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
【例8-11】2012年6月20日，甲公司以1000万元购入乙公司5%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。
2012年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回10万元。
甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：
（1）取得投资：
借：长期股权投资10000000
贷：银行存款10000000
（2）确认收益：
借：应收股利100000
贷：投资收益100000
二、长期股权投资的权益法
（一）权益法的定义及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。
（二）权益法的核算
1.初始投资成本的调整
投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。
（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。
（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
【例8-12】A企业于2013年1月取得B公司30%的股权，支付价款7000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为20000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——成本70000000
贷：银行存款70000000
长期股权投资的初始投资成本7000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6000（20000×30%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为25000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7500万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额500万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：
借：长期股权投资——成本70000000
贷：银行存款70000000
借：长期股权投资——成本5000000
贷：营业外收入5000000
2.投资损益的确认
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。
在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定，从而产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整的情况。
在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。
【例8-13】沿用【例8-12】的资料，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润900万元。投资企业与被投资企业均以公历年度作为会计年度，两者采用的会计政策相同。由于投资时被投资单位的各项资产、负债的账面价值与公允价值相同，且投资企业与被投资单位未发生任何内部交易，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整。投资企业确认的投资收益为270万元。
确认投资收益的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整2700000
贷：投资收益2700000
【例8-14】A公司于2013年1月1日购买B公司40%的股份，购买价为2200万元。并自取得之日起派人参与B公司的生产经营决策。取得投资日，B公司的公允价值为5000万元。除如表8-3所示项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
公司有关资产公允价值与账面价值对比单位：万元项目账面原价已提折价或摊销公允价值B公司预计使用年限A公司取得投资后剩余使用年限
存货10001200
固定资产150050011001510
无形资产80020072086
合计33007003020
假定B公司2013年实现净利润500万元，其中在A公司取得投资时的账面存货有60%对外出售，固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。
A公司和B公司的会计年度和会计政策均相同。
A公司在确定其应享有的投资收益时，应在B公司实现净利润的基础上，根据取得投资时B公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
调整后的净利润=500-（1200-1000）×60%-（1100÷10-1500÷15）-（720÷6-800÷8）=500-120-10-20=350（万元）
甲公司应享有份额=350×40%=140（万元）
确认投资收益的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整1400000
贷：投资收益1400000
三是在确认投资收益时，除考虑公允价值调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业对于纳人其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（1）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中，投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例8-15】甲企业于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月，乙公司将其成本为800万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2012年实现净利润2100万元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，由于存在未实现内部交易损益，应在乙公司实现净利润的基础上，抵销该未实现内部交易损益的影响。
调整后的净利润=2100-（1000-800）=1900（万元）甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2012年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整3800000
贷：投资收益3800000
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整400000
贷：存货400000
