从前面举例的第二车间产品成本明细账中可以看出，采用综合结转法的结果，表现在产成品成本中的绝大部分费用是第二车间所耗半成品的费用，而直接人工、制造费用只是第二车间发生的费用，在产品成本中所占比重很小。显然，这不符合产品成本构成的实际情况，因而不能据以从整个企业角度分析和考核产品成本的构成和水平。因此，在管理上要求从整个企业角度考核和分析产品成本的构成和水平时，还应将综合结转算出的产成品成本进行成本还原。
例510 仍以前举资料为例，假定第二车间甲产品成本明细账中算出的本月产成品所耗上一车间半成品费用为36230元，按照第一车间产品成本明细账中算出的本月所产该种半成品成本43692元的成本构成进行还原，求出按原始成本项目反映的甲产成品成本。
步骤如下：
（1）计算还原分配率。还原分配率即每一元本月所产半成品成本相当于产成品所耗半成品费用若干元，计算公式为：
还原分配率＝(本月产成品所耗上-步骤半成品成本合计)/本月所产该种半成品成本合计
还原分配率＝36230／43692＝0.82921
（2）用还原分配率分别乘以本月所产该种半成品各个成本项目的费用，即可将本月产成品所耗半成品的综合成本，按照本月所产该种半成品的成本构成进行分解、还原，求得按原始成本项目反映的还原对象成本。
所耗半成品还原为直接材料＝27120×0.82921＝22488.18（元）
所耗半成品还原为直接人工＝6168×0.82921＝5114.57（元）
所耗半成品还原为制造费用＝10404×0.82921＝8627.10（元）
（3）将两个步骤相同的成本项目分别相加，即为按原始成本项目反映的还原后的产成品总成本。
如果产品的生产步骤不是两步，而是三步，按照上述方法应先从第三步起，将其所耗第二步骤生产的半成品综合成本，按本月第二步骤生产的该种半成品的成本构成进行分解、还原。但还原后“半成品”项目还会有未还原尽的综合费用，即第二步骤生产的半成品成本中消耗的第一步骤半成品的综合成本，因此还应将其按照本月第一步骤生产的该种半成品成本构成再进行一次还原，直至“半成品”项目的综合成本全部分解，还原为原始成本项目时为止。
综上所述，可以看出，采用综合结转法逐步结转半成品成本，从各步骤的产品成本明细账中可以看出各步骤产品所耗上一步骤半成品费用的水平和本步骤加工费用的水平，从而有利于各生产步骤的管理。但如果管理上要求提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，就需要进行成本还原。如果生产多种产品，成本还原工作繁重。因此，这种结转方法只在管理上要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用，而不要求进行成本还原的情况下采用。
（四）分项结转法
分项结转法是指各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账的各个成本项目中。进行分项反映的一种方法。分项结转，如果半成品通过半成品库收发，在自制半成品明细账中登记半成品成本时，也要按照成本项目分别登记。
分项结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转，然后按成本项目分项调整成本差异。由于后一种做法计算工作量较大，因而一般多采用按实际成本分项结转的方法。
（五）逐步结转分步法的优缺点
逐步结转分步法的优点可以概括为：
（1）逐步结转分步法的成本计算对象是企业产成品及其各步骤的半成品，这就为分析和考核企业产品成本计划和各生产步骤半成品成本计划的执行情况，为正确计算半成品销售成本提供了资料。
（2）不论是综合结转还是分项结转，半成品成本都是随着半成品实物的转移而结转，各生产步骤产品成本明细账中的生产费用余额，反映了留存在各个生产步骤的在产品成本，因而还能为在产品的实物管理和生产资金管理提供资料。
（3）采用综合结转法结转半成品成本时，由于各生产步骤产品成本中包括所耗上一步骤半成品成本，从而能全面反映各步骤完工产品中所耗上一步骤半成品费用水平和本步骤加工费用水平，有利于各步骤的成本管理。采用分项结转法结转半成品成本时，可以直接提供按原始成本项目反映的产品成本，满足企业分析和考核产品构成和水平的需要，而不必进行成本还原。
逐步结转分步法的缺点可以概括为：
（1）后步骤的半成品（或产成品）成本包括以前步骤成本，各步骤成本受以前步骤成本水平波动的影响，不利于考核各加工步骤的成本管理工作，也不利于进行成本分析。
（2）成本核算工作比较复杂，核算工作的及时性也较差。如果采用综合结转法，需要进行成本还原；如果采用分项结转法，结转的核算工作量大；如果半成品按计划成本结转，还要计算和调整半成品成本差异；如果半成品按实际成本结转，各步骤则不能同时计算成本，成本计算的及时性差。
因此，应用这一方法时，必须从实际出发，根据管理要求，权衡利弊，做到既满足管理要求，提供所需的各种资料，又能简化核算工作。
三、平行结转分步法
平行结转分步法是指各加工步骤只计算本步骤所发生的各项生产费用以及这些费用中应计入产成品成本的份额，然后，将各步骤应计入完工产品成本的份额进行平行结转、汇总，计算出完工产品的成本的分步法。
（一）平行结转分步法的特点
平行结转分步法也称不计算半成品成本的分步法。在采用分步法计算成本的大量、大批多步骤生产中，有的产品生产过程，首先是对各种原材料平行地进行连续加工，成为各种半成品——零件和部件，然后再装配成各种产成品。例如，机械制造企业的车间一般按生产工艺过程设置，设有铸工、锻工、加工、装配等车间。铸工车间利用生铁、钢、铜等各种原料熔铸各种铸件；锻工车间利用各种外购钢材锻造各种锻件。铸件和锻件都是用来进一步加工的毛坯。加工车间对各种铸件、锻件、外购半成品和外购材料进行加工，制造各种产品的零件和部件；然后转入装配车间进行装配，生产各种机械产品。由于在这类生产企业中，各生产步骤所产半成品的种类很多，但半成品外售的情况却较少，在管理上不要求计算半成品成本，因而为了简化和加速成本计算工作，在计算产品成本时，可以不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本（即各步骤之间不结转所耗半成品成本），而只计算本步骤所发生的各项生产费用以及这些费用中应计入产成品的份额。然后，将各步骤应计入同一产成品成本的份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种平行结转各步骤成本的方法，与逐步结转分步法相比，表现出如下几个特点。
（1）成本计算对象是各生产步骤和最终完工产品。在平行结转分步法下，各生产步骤的半成品均不作为成本计算对象，各步骤的成本计算都是为了算出最终产品的成本。因此，各步骤产品成本明细账中转出的只是该步骤应计入最终产品的份额，各步骤产品成本明细账不能提供其产出半成品的成本资料。
（2）半成品成本不随实物转移而结转。在平行结转分步法下，由于各步骤不计算半成品的成本，只归集本步骤所发生的生产费用，计算结转应计入产成品成本的份额，因此，各步骤半成品的成本资料只保留在该步骤的成本明细账中，并不随实物转移而结转。这时，不论半成品是通过仓库收发，还是各步骤间转移，都不通过“自制半成品”账户核算。
（3）月末，各步骤生产费用要在计入产成品的份额和广义在产品之间分配。在平行结转分步法下，各步骤的生产费用要选择适当的方法在完工产品和广义在产品之间分配，常用的方法有约当产量比例法、广义在产品按定额成本计算法和定额比例法。这里各步骤应计入产成品成本的份额是该步骤应计入产品成本的费用额，这里的广义在产品包括：①尚在本步骤加工中的在产品；②本步骤已完工转入半成品库的半成品；③已从半成品库转到以后各步骤进一步加工、尚未最后制成的半成品。
（二）平行结转分步法的计算程序
（1）按加工步骤和产品品种开设生产成本明细账，各步骤成本明细账按成本项目归集本步骤发生的生产费用（但不包括耗用上一步骤半成品的成本）。
（2）月末将各步骤归集的生产费用在产成品与广义在产品之间进行分配，计算各步骤费用中应计入产成品成本的份额。
（3）将各步骤费用中应计入产成品成本的份额按成本项目平行结转，汇总计算产成品的总成本及单位成本。
（三）各步骤应计入产成品成本的份额的计算
采用平行结转分步法计算产品成本时，月末各步骤需要将本月累计的生产费用要在最终产成品和广义在产品之间分配。从而确定本步骤费用中应计入产成品成本的份额。常用的分配方法有约当产量比例法、广义在产品按定额成本计算法和定额比例法。
1.约当产量比例法
采用约当产量比例法，各步骤计入产成品成本份额的计算公式如下：
某步骤应计入产成品成本的份额＝产成品数量×单位产成品耗用该步骤半成品数量×该步骤单位半成品费用
该步骤单位半成品费用＝(该步骤月初在产品费用＋该步骤本月生产费用)/该步骤约当产量
某步骤约当产量＝完工产品数量＋广义在产品约当量
＝产成品所耗用半成品数量＋存放于半成品仓库的半成品数量＋其他步骤领用半成品的数量＋本步骤月末狭义在产品约当量
知识拓展
分批法的延伸——分批零件法
随着企业的生产从单位小批量转向成批、大批量生产时，企业的生产不再按客户的订单组织，而是按照自己所规定的产品品种、规格、数量分批生产，各种品种、规格的生产成批交叉重复进行，同时，产品中的标准件、通用件越来越多，既可用于各种不同规格、不同批别的产品，还可单独对外销售。在此情况下，成本计算要按各批零件的制造，各批部件的装配，各批产成品的装配来进行，为适应零件、部件、产成品批量不一致，必须分别计算成本的需要，即应采用分批零件法。
一、分批零件法及其适用范围
分批零件法是指以零件、部件、产品的批量为成本计算对象，归集生产费用和计算产品成本的一种方法，它是分批法的延伸，属于分批法类型的成本计算方法。
分批零件适用于零件数量不多的成批、大批生产的装配式复杂生产企业，如仪器、仪表等生产企业。
二、分批零件法的成本计算程序
（1）设置成本计算单。在分批零件法下，以零件生产的批别、部件和产成品装配的批别作为成本计算对象，按批设置成本计算单，在单内分别成本项目设置专栏登记生产费用。
（2）归集和分配费用。对于直接费用，在原始凭证上填明批别号，经过汇总，编制费用分配表如材料费用分配表、工资费用分配表等，以此登记各成本明细账；对于间接费用按发生地点归集，如制造费用明细账、辅助生产费用明细账等，通过编制制造费用、辅助生活禅费用分配表后记入成本明细账。
