第6章 账户体系与账户分类
本章提要
本章主要介绍账户体系及账户的分类，同时还介绍了各类账户的用途、结构及特点。
本章难点和重点
账户按用途结构分类的标志
结算类账户用途、结构的特点
跨期摊配类账户用途、结构的特点
成本计算类账户用途、结构的特点
调整账户类用途、结构的特点
对比类账户用途、结构的特点
损益类账户用途、结构的特点
账户是会计核算的工具，企业日常发生的经济业务，通过一定的方法都反映在相关的账户中。为了全面、系统地反映经济业务，企业必须根据本行业、本企业业务经营的特点和具体内容建立一个完整的账户体系。这个账户体系须符合以下几项要求：
（1）账户体系中的每个账户都必须能够反映特定的经济内容；
（2）账户体系中的每个账户都必须有一定的独立性；
（3）账户体系中的每个账户所提供的会计指标必须要有可比性；
（4）账户体系中的每个账户与相关账户必须能够建立一定的对应关系，它们之间必须存在一定的内在联系；
（5）这些分门别类的账户从不同的侧面共同将企业的经济业务完整地反映出来。
制造业、商品流通业、金融业、服务业、行政事业单位等都要根据自身业务特点和管理要求，建立不同的账户体系。例如，制造业为了完整地反映采购、生产、销售、利润形成和分配几个经营过程，需要建立反映制造业经营业务及特点的账户体系。金融企业为了反映以金融商品的购销过程为主的经营过程以及金融商品流通费、利润形成和分配等，需要建立反映金融企业经营业务特点的账户体系。为了防止不同企业在账户设置中出现差异，提高会计信息的可比性，目前，我国各类企业的一级会计科目由国家统一设定。
前几章在介绍制造业主要经济业务时运用了许多账户，这些账户各自的借、贷方及其余额都有特定的经济内容，但有些账户在结构上又有共同点。例如，“银行存款”是反映企业存放银行款项的增加、减少及余额的账户；“固定资产”是反映企业固定资产增加、减少及余额的账户。这两个账户反映的经济内容显然不同，但二者又有相同之处，即它们的借方都反映财产的增加，贷方都反映财产的减少，余额都在借方。再如，“主营业务收入”账户反映主营业务收入的发生及结转情况，而“其他业务收入”账户则反映其他业务收入的发生及结转情况，它们核算的经济内容不同，但它们的贷方都反映收入的增加；结转损益时都在借方，结转后，这两个账户期末均无余额。为了更加深入地理解各个账户的异同点，以便更好地运用这些账户，有必要对账户进行分类研究。
通过对账户的分类研究，不仅可以了解每个账户反映的经济内容、性质和所提供资料的经济含义，为建立完整的账户体系提供重要依据，而且可以具体掌握各账户的用途、结构以及在使用中的特点，提高设置账户和运用账户的技能。
研究账户的分类，首先必须确定分类的标准，然后根据不同的分类标准进行具体的分类。一般来说，账户分类的标准有按账户的经济内容分类和按账户的用途和结构分类两种。
2.1 账户按其经济内容分类
账户按其经济用途分类就是按会计对象的具体内容分类。账户按经济内容可分为下列五大类：
（1）资产类账户；
（2）负债类账户；
（3）所有者权益类账户；
（4）成本类账户；
（5）损益类账户。
上述五类账户还可按不同的标准作进一步的具体分类。例如，资产类账户可按资产的变现能力和流动性强弱分为：1）流动资产类账户；2）长期投资类账户；3）固定资产类账户；4）无形资产及其它资产类账户。负债类账户按负债偿还的期限不同又可分为：1）流动负债类账户；2）长期负债类账户。损益类账户按资金的流向不同分为：1）收入类账户；2）费用类账户等。
上述账户的分类是按照账户的经济内容划分的，但是，有些账户从反映的经济内容来看，可以同时属于两个类别。例如，“材料采购”、“生产成本”等账户，它们是分别反映材料采购过程中材料采购成本和生产过程中产品生产成本的账户，但如果期末有借方余额，即为在途材料或在产品成本，这时它们都表现为企业资产的一部分，应列入资产类账户。
2.2 账户按用途和结构分类
账户按用途和结构分类是在按经济内容分类的基础上，对用途和结构基本相同的账户进行适当的归类。所谓账户的用途，是指账户的作用及其所能提供的会计核算指标的特点；所谓账户的结构，是指账户的借方发生额反映什么内容，贷方发生额反映什么内容，余额反映什么内容。通过账户按用途和结构分类的研究，可以掌握各类账户能够提供什么指标以及怎样提供这些指标，以便更深入的理解和使用各个账户。
账户按用途和结构分类基于按经济内容分类之上，是对账户的进一步研究。这种分类标志一般将账户分为九类：
（1）盘存类账户
（2）资本类账户
（3）结算类账户（又可分为资产结算类账户、负债结算类账户、资产负债结算类账户）
（4）跨期摊配类账户
（5）集合分配类账户
（6）成本计算类账户
（7）调整类账户（又可分为抵减类账户、附加类账户、抵减附加类账户）
（8）对比类账户
（9）损益类账户（又可分为收入类账户、支出类账户）
以下分别将各类账户的用途、结构及其特点介绍如下：
（1）盘存类账户。这类账户是用来反映和监督各种财产物资（包括库存现金、有价证券等）的增减变动及其实有额的账户，如“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“交易性金融资产”、“固定资产”等账户都是这类账户。这类账户在用途和结构上的特点是：借方反映各种货币资金、有价证券、材料物资的增加数；贷方反映其减少数；余额在借方，表示货币资金、有价证券、财产物资等的实存数。
借方贷方
这类账户在用途和结构上的特点是：通过盘点来确定各项资产实有额；正常情况下这类账户的余额应在借方，不应出现贷方余额；除货币资金和有价证券外，其他财产物资类账户的明细分类账，应采用货币计量单位和实物计量单位共同核算。
（2）资本类账户。资本类账户是用来反映和监督投资人的投资及其他资本项目增减变动情况和实有数额的账户，如“实收资本”（或股本）、“资本公积”、“盈余公积”、“本年利润”等都属于这一类账户。在这类账户中，贷方反映资本金的增加；借方反映资本金的减少数；余额在贷方，表示各种资本金的实有数。
借方贷方
资本类账户在用途和结构上的特点是：按各投资人或资本种类设置明细账；无论总账和明细账只反映投入资本的价值，不反映其实物表现形式。
（3）结算类账户。这类账户是用来反映和监督企业与其他企事业单位、国家或其他个人之间债权、债务关系的账户。根据所反映结算业务性质的不同，结算类账户又可分为资产结算账户、负债结算账户以及资产负债结算账户。
资产结算账户反映企业对其他企事业单位、国家或其他个人应收债权增减变动及其余额。如“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”等。资产结算账户的借方反映债权的增加；贷方反映债权的减少；余额在借方，表示尚未收回的债权余额。
借方贷方
负债结算账户反映企业对其他企事业单位、国家或其他个人债务的增减变动及其余额。“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”应交税费应付利润其他应付款长期借款等都属于负债结算账户。负债结算账户的贷方反映债务的增加；借方反映债务的减少；余额在贷方，表示企业应付未付的债务金额。
借方贷方
资产负债结算账户兼有上述两种结算账户的特点，即它是反映企业与其他企事业单位、国家或其他个人之间债权、债务款项往来的账户。“其他往来”账户就属于这类账户。资产负债结算账户集中了资产结算账户和负债结算账户的全部内容，即借方反映债权的增加和债务的减少；贷方反映债务的增加和债权的减少。期末余额如果在借方，表示债权大于债务的期末余额；期末余额如果在贷方，表示债务大于债权的期末余额。
借方贷方
结算类账户在用途和结构上有如下特点：（1）按对方往来单位或个人的名称开设明细分类账户；（2）结算类账户只进行债权与债务金额的核算，不反映形成债权债务经济业务的实物数量；（3）无论哪一类结算账户，出现借方余额时就属于资产结算类账户，出现贷方余额时就属于负债结算类账户。
（4）跨期摊配类账户。跨期摊配类账户是用来反映和监督应由几个会计期的成本或费用共同负担、并在几个会计期中进行分配的费用的账户。属于跨期摊配类账户的有“长期待摊费用”。这类账户的借方反映需要进行跨期摊配费用的实际支出数；贷方反映应由不同会计期成本或费用负担的费用摊配数。期末余额在借方，表示尚未分摊的费用余额。
借方贷方
（5）集合分配类账户。集合分配类账户是用来归集和分配经营过程中某个方面所发生的费用的账户，“制造费用”就属于这类账户。集合分配类账户的结构为：借方反映费用的发生数；贷方反映费用的分配数。由于发生的费用要在期末全部分配到各有关产品成本中去，所以集合分配类账户期末一般无余额。
借方贷方
集合分配类账户的特点是：借方归集的费用数额在月终从贷方全部分配出去，期末无余额，具有明显的过渡性质。
（6）成本计算类账户。成本计算类账户是用来反映和监督经营过程某一阶段所发生的全部费用，确定各个成本计算对象实际成本的账户。“材料采购”、“生产成本”、“在建工程”等都属于这一类账户。成本计算类账户的借方按成本计算对象分别汇集各成本计算对象的成本发生额；贷方反映验收入库的材料、完工产品或完工工程的实际成本；期末如有借方余额，表示期末尚未入库的材料成本，或尚未完工的在产品成本，或未完工程成本。
借方贷方
成本计算类账户的特点是：（1）按成本计算对象设置明细分类账，进行成本核算；（2）其明细分类账即要进行成本价值的核算，也要进行成本计算对象实物数量的计算，以便于计算成本计算对象的单位成本；（3）由于材料的采购过程、产品的生产过程，或固定资产的在建工程一般是连续不间断地进行，因而，成本计算类账户一般会有期末余额。
成本计算类账户与集合分配类账户的不同点在于：（1）成本计算类账户是按成本计算对象分别归集的各成本计算对象的成本。如“材料采购”账户按采购材料的品种归集其材料采购成本；“生产成本”账户按生产产品的品种归集其生产制造成本；“在建工程”账户按在建工程项目归集其建设安装成本。而集合分配类账户所归集的是生产经营过程某一方面的费用。如“制造费用”账户归集的是生产车间为生产各种产品而发生的共同性费用，然后再按有关对象的受益情况进行分配；（2）成本计算类账户一般有借方余额，表示尚未完工的成本计算对象的成本；集合分配账户的借方集合费用，贷方分配费用，月终一般无余额。
（7）调整类账户。调整类账户是用来调整某些账户计价的账户。为了正确反映某些资产或权益实际价值的情况，除按原始成本来反映其增加、减少和结余数外，还需要另一种调整后的金额来反映资产或权益的价值，以提供某些特殊需要的信息。因此，对有些账户，就需要增设一些与之有内在联系的调整账户。
调整账户按其调整方式不同，可以划分为抵减性调整账户、附加性调整账户和抵减附加性调整账户三种。
1）抵减账户。抵减账户是用来抵减被调整账户的金额，以求得被调整账户实际余额的账户。调整的方式是从被调整对象原始价值的数额中减去抵减的数额。这种调整关系可用下列公式表示：
被调整账户余额-抵减账户余额被调整账户实际余额
被调整账户的余额与抵减账户的余额一定是在相反的方向。
按被调整账户的性质，抵减账户又可以分为两种：资产性抵减账户、权益性抵减账户两类。
①资产性抵减账户。资产性抵减账户，是用来抵减某一资产类账户（被调整账户）的余额，以求得该资产账户实际余额的账户。如“坏账准备”就是“应收账款”的抵减账户，其中“坏账准备”是资产性抵减账户，“应收账款”是被抵减账户。这两个账户的关系是：“应收账款”账户的借方余额减去“坏账准备”账户的贷方余额就是应收账款的账面净额。资产性抵减账户的被调整账户一定是资产类账户。
②权益性抵减账户。权益性抵减账户，是用来抵减某一权益类账户（被调整账户）的余额，以求得该权益账户实际余额的账户。如“利润分配”就是“本年利润”账户的抵减账户，其中“利润分配”是权益性抵减账户，“本年利润”是被抵减账户。这两个账户的关系是：“本年利润”账户的贷方余额减去“利润分配”账户借方余额就是未分配利润。权益性抵减账户的被调整账户一定是权益类账户。
2）附加账户。附加账户是用来增加被调整账户的余额，以求得被调整账户的实际余额的账户。调整的方式是将附加账户的余额与被调整账户的余额相加，求得被调整账户的实际余额。其调整关系可用下列公式表示：
被调整账户余额+附加账户余额被调整账户实际余额
被调整账户的余额与附加账户的余额一定在相同的方向。在实际工作中，纯粹的附加账户很少运用。
（3）抵减附加账户。抵减附加账户是既用来抵减、又用来附加被调整账户的余额，以求得被调整账户的实际余额的账户。当调整账户的余额与被调整账户的余额方向相反时，其调整方式与抵减账户的调整方式相同；当调整账户的余额与被调整账户的余额方向相同时，其调整方式与附加账户的调整方式相同。如“材料成本差异”账户是用来调整“原材料”账户实际余额的账户。当材料收发核算采用计划成本核算时，“原材料”等材料物资账户的借方、贷方和期末余额都是按计划成本核算的，材料实际成本与计划成本的差异，称为“材料成本差异”，要专设“材料成本差异”账户来核算。材料采购的实际成本大于计划成本的差异，称为超支，记入“材料成本差异”账户的借方，这时“材料成本差异”账户与“原材料”账户的余额方向相同，前者就是后者的附加账户。也就是说，“原材料”账户的余额加上“材料成本差异”账户的借方超支额，就是库存材料的实际成本。其关系可表示如下：
借方贷方
材料成本差异（调整账户）
借方贷方
若计算库存材料的实际成本，将两个账户的余额相加就能得到：
库存材料的实际成本“原材料”账户借方余额+“材料成本差异”账户借方余额
20000+200
22000（元）
如果材料采购实际成本小于计划成本的差异，称为节约，应记入“材料成本差异”账户的贷方，这时，“材料成本差异”账户与“原材料”账户的余额方向相反，前者就是后者的抵减账户。即“原材料”账户的余额减去“材料成本差异”账户的贷方节约额，就求得库存材料的实际成本。其关系可表示如下：
借方贷方
材料成本差异（调整账户）
借方贷方
这时，要计算库存材料的实际成本，用“原材料”账户的借方余额减去“材料成本差异”账户的贷方余额即可：
库存材料的实际成本“原材料”账户的借方余额-“材料成本差异”账户的贷方余额
20000-1000
19000（元）
（8）对比类账户。对比类账户是为了反映和对比某一类经济业务收支及结果而专门设置的账户。这类账户往往用一方反映收入、另一方反映与之对应的支出，对比之下可以看出其结果。如“固定资产清理”账户就是对比账户。“固定资产清理”账户的借方反映固定资产清理中发生的支出，如尚未提足折旧的固定资产净值、发生的清理费用等；贷方反映固定资产清理中发生的清理收入，如变价收入、保险费收入及过失人赔偿的损失等。借贷双方经过对比，即可看出其结果是清理净收入，或是清理净损失。
借方贷方
对比账户在结构和用途上的特点是：余额既可能在借方，也可能在贷方；当对比结果确定后，便转入相关的损益账户，具有明显的过渡性。
（9）损益类账户。损益类账户是用来对比一定时期经营收入、其他收入与同一时期的经营支出、其他支出，以确定企业某一会计期间损益的账户。损益类账户又可分为两类，即收入类账户和费用类账户。
收入类账户，是用来反映和监督企业生产经营过程中取得的各种经营业务收入的账户。属于收入类账户的有“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”等。这类账户的贷方反映收入的增加；借方反映收入的结转数；采用账结损益的情况下，这类账户月末无余额。
费用类账户，是用来反映和监督企业生产经营过程中发生的需要用当期收入进行抵扣的账户。属于费用类账户的有“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”、“营业外支出”、“所得税费用”等账户。这类账户的借方反映销售成本、各种期间费用的发生数额；期末结转损益在贷方。结转后，该类账户无余额。
重要名词
1.盘存账户 2.资本账户 3.结算账户
4.资产结算账户 5.负债结算账户 6.资产负债结算账户
7.跨期摊配账户 8.成本计算账户 9.集合分配账户
10.调整账户 11.抵减账户 12.附加账户
13.抵减附加账户 14.对比账户 15.损益账户
16.收入账户 17.费用账户
思考题
1.账户按经济内容和按用途结构分类的区别是什么？
2.账户按经济内容可分为几类？
3.账户按用途结构可分为几类？
4.盘存账户和资本账户各有什么特点？
5.结算账户可分为几类？简述各类结算账户的特点。
6.举例说明备抵账户、附加账户、备抵附加账户的用途及其结构。
7.成本计算和集合分配账户的异同点是什么？
8.简述跨期摊配类账户的特点。
9.简述对比类账户的特点。
10.简述损益类的特点。
练习题
习题一
一、目的：练习盘存类账户的运用
二、资料：
（一）B企业设有“库存商品”总账和“原材料”总账20××年7月31日各总账及所属各明细账的余额如下：
（二）该企业8月份发生有关业务如下：
1.生产A产品领用甲材料8吨；生产B产品领用乙材料6吨；
2.购入甲材料3吨，每吨4000元，共计货款12000元；购入乙材料4吨，每吨3200元，共计货款12800元。以银行存款支付全部货款及17%增值税；
3.A产品入库150个，平均单位成本78元，A产品生产成本共计11700元；B产品入库200个，平均单位成本52元，B产品生产成本共计10400元；
4.本月共计销售A产品600个，销售每个120元；销售B产品400个，售价每个100元。货款和17%增值税尚未收到。要求做出销售产品和结转产品销售成本的会计分录（产品销售成本的结转用“加权平均法”）；
5.生产A产品领用甲材料4吨；生产B产品领用乙材料3吨。
三、要求：
1.根据资料（一）设立“库存商品”和“原材料”总账及其明细账，并登记期初余额；
2.根据资料（二）编制会计分录；
3.根据会计分录登记“库存商品”和“原材料”总账及其明细账，并进行结账。
习题二
一、目的：练习资本类账户的运用
二、资料：
（一）B企业“实收资本”总账及其所属明细分类账20××年8月份期初余额如下：
