审计报告概述
一、审计报告的意义
审计报告是审计人员根据审计准则的要求，在实施审计工作的基础上，对被审计单位会计报表发表审计意见的书面文件，是审计工作的最终成果。审计报告可以保护信息使用人的利益、证明审计工作质量和审计责任，以及起到鉴证作用。1927年MontGomery曾指出，审计人员出具审计报告，就像工程师造桥为他人使用一样。失去安全性和方便性，他建设的桥梁将毫无意义。而过桥的人并不关心在造桥的过程中会遇到多少困难，也不关心这些困难如何解决，而只关心工程师的工作结果。1961年Mauts和Sharaf认为，就具体审计约定而言，一言既出，白纸黑字问题即告最终解决。审计人员并不为人类增加知识总量，他只在特定的场合、特定的时间内就已有知识的可靠性提出意见，审计人员对每一项审计事项正式地和永久性地做出的最后结论，乃是在当时的条件下做出的最佳判断。
二、审计报告的内容与格式
（一）审计报告的内容
以Mautz、Sharaf和Seidler为代表，提出符号论，认为投资者对审计报告的具体内容并不感兴趣，而只看其结论，主张审计报告应缩减到只表明“财务报表已审计过和发表审计意见”，甚至只声明“CleanOpinion”。以科恩委员会（CohenCommission）为代表，则主张增加解释性内容，认为审计报告使用者并不熟悉审计功能所存在的限制，以及会计责任和审计责任的区别，审计报告几乎是教育和通知财务报表使用者关于审计功能的唯一正式方式，不应该将大量的技术成本压缩为几个词或几段话。审计报告的修订，主要接受了科恩委员会的观点，符号论并没有被采纳。
（二）审计报告的格式
以AIA为代表，主张审计报告应标准化，使不同事务所出具的审计报告具有可比性，使保留意见的审计报告更容易区分和辨认，规避审计报告措辞的多样化引起误解的可能性。以Estes为代表，认为审计报告的标准化，使得整个报告变成一个单一的（尽管是复杂的）符号，使用者在熟悉报告的措辞后，便不会每次都仔细阅读，从而可能忽视审计报告中措辞上的细微暗示。审计报告的修订，主要接受了AIA的观点，但是在标准化的同时，也比较强调对说明段和强调事项段的运用。
三、审计报告的重大修订
（一）美国注册会计师审计报告的演变
美国注册会计师审计报告历史上经历了三次重大的修订。1934年推荐了首份“标准报告”，首次将财务报表作为检查的对象，清晰地提及“测试”这一重要概念，继续强调审计提出的是意见，将会计准则作为衡量“公允表达”的标准。1948年标准审计报告的形式基本确立，强调以GAAS为审计依据。1988年最重大的一次修订，着眼于解决期望差问题，要求在审计报告中区分管理责任与审计责任，明确承认审计只是提供合理保证，增加“在所有重大方面”这一术语。
（二）我国新旧审计报告对照
我国2003年4月对原来颁布的审计报告准则进行了修订，已于2003年7月1日起施行。在内容和格式上的重大变化有：
（1）引言段从范围段中独立出来，说明已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间，并强调了被审计单位管理当局的会计责任是编制被审会计报表，而注册会计师的审计责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。
（2）审计报告的范围段中首先声明注册会计师是按照独立审计准则实施审计工作，以确信会计报表是否不存在重大错报。接着说明审计工作的具体内容包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，以评价企业管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及对会计报表进行整体评价。最后指明审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
（3）新审计报告的意见段基本保持不变，但不需要对会计方法的选用是否符合一贯性原则发表意见。新的审计报告类型分为无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四类。其中，“无法表示意见”在旧的审计报告体系中称“拒绝表示意见”。
（4）除格式的变化外，审计报告的内涵也有所变化。新式审计报告确立并贯彻了合法性基础上的公允表达原则，厘清了审计的性质与审计的局限性。
（5）当注册会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，说明注册会计师对会计报告的公允表示怀疑。注册会计师在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。注册会计师在出具无法表示意见的审计报告时，因为无法表示意见，所以报告中不会出现引言段中对自身责任的描述以及范围段。
（6）原报告中的“解释性说明段”变为“强调事项段”。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或可能对会计报表产生重大影响的不确定事项等情况，且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。强调事项段的内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。
注册会计师审计报告
一、注册会计师审计报告的基本内容
注册会计师审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上，对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。注册会计师应当在复核与评价由审计证据得出的结论的基础上，在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。审计报告应当后附已审计的会计报表，径送收件人，无需经其他单位审定。
注册会计师审计报告应当包括下列要素：标题，收件人，引言段，范围段，意见段，注册会计师的签名及盖章，会计师事务所的名称、地址及盖章和报告日期。注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段。审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。引言段应当说明已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间；会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。范围段应当说明注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报；审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映；审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。意见段应当说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计报告应当由注册会计师签名并盖章，载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期，不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。
二、注册会计师审计报告的类型
注册会计师应当根据审计结论，出具下列类型之一的审计报告：无保留意见，保留意见，否定意见或无法表示意见。
（一）无保留意见
如果认为会计报表同时符合下列情形时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：（1）会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；（3）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。
（二）保留意见
如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的做出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“除的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。
（三）否定意见
如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。否定意见是最严厉的意见类型，因而在上市公司中很少能碰到。
重庆会计师事务所曾对渝钛白公司1997年年报发表否定意见，该公司1997年将本应计入财务费用的应付债券利息8064万元，进行了资本化处理，计入了1995年下半年就已投产、1996年已可以生产出合格产品的钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆分行的美元借款利息89.8万美元，折合人民币743万元未计提入账。
（四）无法表示意见
如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。
我国沪市上市公司2002年度出具无法表示意见的原因主要表现为：（1）由于对大股东或关联公司欠款计提巨额坏账准备等原因，无法确认应收账款余额；（2）大额逾期借款及与其相关的诉讼，巨额担保及由此引发的巨额连带责任风险；（3）子公司或分公司资产或盈利状况无法确认；（4）存在账外交易；（5）受到司法部门调查或中国证监会有关部门的调查，而调查结论尚未明确；（6）上一年度报告存在重大问题的影响。
（五）说明段和强调事项段的运用
当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外），且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。除本条规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。
标准的三段论格式的无保留意见，又称作标准无保留意见，或干净意见（CleanOpinion），而非标准无保留意见包括带解释性说明的无保留意见、保留意见、带解释性说明的保留意见、否定意见和无法表示意见。我国最近几年非标准审计报告占全部审计报告的比例呈下降趋势。
（六）安达信的教训
注册会计师明知应当出具保留意见或否定意见的审计报告时，不应以无保留意见或无法表示意见的审计报告代替。SEC在给安达信的处罚通知中指出：“审计师一旦知道公司管理层不打算改正财务报表中的错报，就应马上向管理层澄清自己的立场，考虑辞职或者对财务报表予以保留。如果他没有这样做，而是继续将审计做完，他就会发现自己处于一个进退两难的境地：他对一份有实质错报的财务报表出具了无保留意见，从此提心吊胆，期望日后不被发现；要么就不得不在日后迫使管理层重新发布财务报表或提出保留意见，实际上也就暴露了它自己在以前签发无保留意见审计报告时的过错，将自己置于法律责任的风险下。”
三、注册会计师审计报告参考格式
（一）无保留意见的审计报告
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×3年12月31日的资产负债表以及20×3年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×3年12月31日的财务状况以及20×3年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所（盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市20×4年×月×日
（二）保留意见的审计报告（审计范围受到限制）
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×3年12月31日的资产负债表以及20×3年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
