（第一节）销售与收款循环的特征与控制测试
销售与收款循环的特征主要包括两部分内容：一是循环中的主要业务活动；二是循环所涉及的主要凭证和会计记录。
一、销售与收款循环的主要业务活动
１．接受客户订单并开具销售单
只有经过授权批准的客户订单才能被接受。销售部门根据批准的客户订单开具一式多联的销售单，销售单需列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订单有关的资料。
２．审批商业信用
对于需要赊销的销售单，需由信用部门进行审核批准，否则不能赊销。
３．按销售单供货
当仓库保管人员在收到经批准的销售单后，严格按照销售单上所列货物的种类、规格和数量供货。
４．按销货单装运货物
装运部门的人员从仓库提出货物后，应对有关资料进行核对，核对无误后应填写发运凭证并装运货物。
５．开具销售发票
货物发出后，在订单、销售单、发货单、提货单等核对无误的前提下，由开单部门或人员开具一式多联的销售发票。
６．记录销售
记录销售就是编制记账凭证，登记明细账和日记账的过程。财会部门记录销售，应对已收到货款的记录收款，对批准的赊销记录应收账款。
７．办理和记录现金、银行存款收入
这项功能涉及的是有关货款收回，现金、银行存款的记录以及应收账款的减少等活动。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入现金收入、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。
８．办理和记录销售退回、销售折扣与折让
发生销售退回、销售折扣与折让时，必须经授权批准并应确保与办理此事的有关部门和职员各负其责，分别控制实物流和会计处理，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。
９．注销坏账与提取坏账准备
对坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时做会计调整。坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款。
二、销售与收款循环的主要凭证与会计记录
一个内部控制健全的企业，会设置很多与销售和收款相对应的凭证和会计记录。但一般比较典型的凭证和记录主要有：
１．接受顾客订单
顾客订单是顾客提出的书面购货要求，是整个销售与收款循环的起点，从法律上讲，这是购买某种货物的一项申请。
２．销货单
销货单是企业根据客户订单填列的内部凭证，它列示了顾客名称及所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客有关资料的表格，它是销售方内部处理顾客订单的依据。
３．发运凭证
发运凭证是销售方在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证一联交客户，其余几联交各有关部门处理。
４．销售发票
销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、销售金额、运费和保险费价格、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联寄送给顾客，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售业务的基本凭证。
５．商品价目表
商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。
６．贷项通知单
表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收账款减少的凭证。
７．主营业务收入明细账
主营业务收入明细账是按商品的品种或类别设置的，可以反映一定期间内不同品种或类别商品的销售额。
８．应收账款明细账
应收账款明细账是用来记录每一客户赊销商品金额、收回赊销金额情况的明细记录。
９．折扣与折让明细账
折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销货折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销货折让情况的明细账。
１０．汇款通知书
汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客在付款时再寄回销货单位的凭证。
１１．现金日记账和银行存款日记账
现金日记账和银行存款日记账是用来记录现销收入、应收账款收回以及其他现金、银行存款收入和支出的日记账。
１２．坏账审批表
当应收账款无法收回并符合坏账确认的条件时，应收账款管理部门应填制坏账审批表，经审核批准后注销坏账。
１３．客户对账单
客户对账单是销售方定期寄给客户核对账目的凭据。
１４．收款凭证
收款凭证是记录现金、银行存款收入业务的记账凭证，它包括现金收款凭证和银行存款收款凭证。
１５．转账凭证
转账凭证是记录转账业务的记账凭证。
三、销售与收款循环的内部控制及其测试
（一）销售与收款循环的内部控制制度内容
为了能正确地处理销售与收款循环业务，保证各种有关记录、凭证的真实可靠，必须建立健全销售过程的内部控制制度。一般地说，销售与收款循环的内部控制应遵循下列基本原则：
１．建立明确的职责分工
为了保证销售与收款业务的有效性和可靠性，应按各相关业务环节进行明确分工，如接受顾客订货单、填制销货单、批准信用、发运产品、结算开单、办理销货折让与退回、收取货款、会计记录及核对账目等必须由不同的职能部门或人员负责办理，加强内部牵制，防止错误及舞弊行为的发生。
财政部２００２年１２月２３日颁布的《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》明确规定，单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务不相容岗位分离、制约和监督。单位应将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。销售部门（或岗位）主要负责处理订单、签订合同、执行销售政策和信用政策、催收货款；发货部门（或岗位）主要负责审核销售发货单据是否齐全并办理发货的具体事宜；财会部门（或岗位）主要负责款项的结算和记录、监督管理货款回收。单位不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。
２．严格审批程序
严格审批程序可以办理确保销货业务的合法性和真实性。销货业务的严格审批要求销售部门认真审查已收到的顾客订单，确认企业能否满足顾客所订购的品种和数量要求，由信用管理部门或有关负责人根据顾客的资信状况确定可提供的赊销限额及销货折让。对销货退回或坏账注销业务也要进行严格控制和审核。
３．及时正确地记录销售业务
对于发生销售业务均已记录，仓库根据销售通知单发运产品后必须如数填制发货单，分送销售部门和会计部门，销售部门要检查已发运产品是否均已开出账单，会计部门则要审查发货单与结账单（或销售发票）的数量、金额是否一致及是否如数入账，不得遗漏。另一方面，会计部门还要审查已记录销售业务的真实性，即检查销货业务凭单（销货单、发货单、经批准的顾客订单）是否完备，销货的品种、数量、金额计算是否一致，旨在防止虚构或不真实的销售业务发生。
４．严格控制收款业务
现销业务的收款应由出纳人员于当日送存银行，严禁坐支。对赊销业务的应收账款和应收票据必须及时登记，定期进行应收账款账龄分析，并定期向债务顾客汇寄应收账款余额表进行核对，及时催收货款，合理计提坏账准备。对于确实无法收回的应收账款经批准方可作为坏账，进行相应的账务处理。已经冲销的应收账款应在备查登记簿上登记，加以控制，以免已冲销账款以后收回时被有关人员据为己有。对销售贷项通知单的使用也必须有严格的审批和专门记录。
（二）销售与收款循环的符合性测试
审计人员研究和评价销售与收款循环内部控制时，需进行以下符合性测试：
１．了解和描述销售与收款循环内部控制的情况
审计人员可以通过查阅、询问或现场观察等方法，了解销售与收款循环的内部控制情况，并运用内部控制调查表、流程图和文字表述等适当的方法进行记录，形成审计工作底稿（见表７１）。
备注
（１）所有客户订货单是否适当控制？
（２）销售部门是否根据客户订单编制销售通知单？
（３）所有销售通知单是否均经信用管理部门审核？
（４）销售通知单是否预先连续编号？
（５）发货部门是否根据销售通知单发货？
（６）出库单是否预先连续编号？
（７）销售发票是否由专人保管？
（８）开具的销售发票是否由其他人员独立稽核？
（９）作废的发票是否加盖“作废”章记并附在存根上？
（１０）销售日记账和总账登记是否分离并定期核对？
（１１）销售退回与折让是否经专人审批？
２．对赊销审批的测试
随着商业信用的发展，销售业务中大量采用短期赊销的形式，如果赊销审批失控，必将导致大量应收账款无法收回。因此，审计人员必须重视对该项控制的测试，具体可采用随机抽样法，从全部销售发票中抽取一定数量样本，审查该项业务是否经信用部门的审批、是否严格控制赊销业务，并采取了相应的措施，以防止和减少坏账损失的发生。
３．对发货的测试
审计人员应抽取一定数量的发货单与销售发票、销售通知单核对，审查发货之前是否经过审批、货物是否确实发出、收货人是否有误。如果收货人有误就不可能收回货款；如果有意将货物运给他人，则可能存在舞弊行为。还应注意发运的货物是否与客户订货单上的品名、规格、数量、价格、供货日期一致，如不一致就会产生纠纷，延误货款的收回。
４．对销售发票的测试
销售发票是销售业务重要的原始凭证和登账依据，如果管理不严，容易发生各种弊端。审计人员可抽取部分销售发票存根，注意审查编号是否连续、完整，审批手续、签章手续是否齐全，金额计算是否正确，大小写是否一致等，并与有关账证进行核对看其是否相符。
５．对销售退回与折让的测试
销售过程中出现退货，应通过贷项通知单冲减应收账款的记录。审计人员应审核所退回的货物是否具有质检部门和仓库开出的退货验收单或入库单；检查贷项通知单是否根据退回商品验收单填制，是否记明原销售发票与发货单编号，有无主管人员的核准，顺序编号是否完整，追查缺号的贷项通知单的去向，以便揭露捏造退货、退款等舞弊行为。
对销货折让，审计人员应了解被审计单位的折让政策，核对销售发票和相应的应收账款明细账，并分析各月应收账款与销售折让的比例，进一步查明超出比例的销货折让的原因，特别注意是否存在经办人员通过高估现金折扣或销售退回和折让的方式来掩盖盗用货款的行为。
６．对坏账处理的测试
对企业已转销的坏账，审计人员应注意检查其是否符合规定的条件、有无审批手续、账务处理是否正确等。对任何不正常或不适当的坏账注销都要进一步调查原因，以揭露某些不法分子通过注销应收账款来掩盖其贪污的行为。
７．评价控制风险
审计人员完成上述测试之后，应根据所收集到的审计证据，结合自己的专业分析和判断，对销售与收款业务的内部控制作出评价，对相关认定的控制风险作出评估，并根据评价的结果，调整或修改计划的实质性测试程序。
（第二节）主营业务收入审计
一、主营业务收入的审计目标
主营业务收入是指企业在销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权等日常活动产生的收入。在会计上，收入的确认应遵循权责发生制原则。
主营业务收入审计的目标包括：
（１）确定主营业务收入的记录是否完整。
（２）确定销货退回、销售折让是否授权批准，并及时入账。
（３）确定主营业务收入发生额是否完整。
（４）确定主营业务收入在损益表的披露是否恰当。
二、主营业务收入的实质性测试程序
主营业务收入的实质性测试程序如下：
（１）获取或编制主营业务收入明细表，复核其加计数是否准确，并与明细账、总账核对相符。
审计人员自行编制或向被审计单位索取主营业务收入明细表。如果是被审计单位提供的，则应复核其发生额与合计数是否准确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对，确认是否相符。
（２）检查主营业务收入确认的准确性。根据《企业会计准则第１４号——收入》销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。审计人员应查明主营业务收入的确认原则与方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。具体包括以下内容：
