第一节存货概述
一、存货的含义
存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程耗用的材料、物料等。存货最基本的特征在于企业持有的最终目的是为了出售，而不是自用或消耗。这一特征使存货明显区别于固定资产等非流动资产。
存货属于企业的流动资产，包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及周转材料、委托代销商品等。需要注意的是，为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是用于建造固定资产等各项工程，其价值分次进行转移，并不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。企业的特种储备以及按国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义，因而也不属于企业的存货。
二、存货的确认条件
存货应在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：
1.该存货包含的经济利益很可能流入企业
资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。存货是企业的一项重要的流动资产，因此，对存货的确认，关键是判断是否很可能给企业带来经济利益或所包含的经济利益是否很可能流入企业。通常情况下，拥有存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。一般情况下，根据销售合同已经售出(取得现金或收取现金的权利)、所有权已经转移的存货，不能再作为销货方的存货进行核算。
2.该存货的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也应能够对其成本进行可靠的计量。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。如企业承诺的订货合同，由于并未发生实际的购货行为，因此，就不能确认购买企业的存货，也不确认有关的负债和费用。
三、存货的初始计量
1.存货应当按照其实际成本进行初始计量
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
(1)存货的采购成本一般包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额；相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税、不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等；其他可归属于存货采购成本的费用，是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
新编财务会计从入门到精通第四章存货(2)存货的加工成本是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。
(3)其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
原材料、商品、周转材料等通过购买而取得的存货，其成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
2.不应包括在存货成本中，而应在其发生时确认为当期损益的费用
(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。
(2)仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。
(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
3.不同方式取得的存货成本的具体构成内容
(1)外购的存货。外购存货的成本由采购成本构成，一般包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的其他可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
①从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本。
②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中短缺，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。
(2)通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
(3)应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。
(4)投资者投入的存货，其成本按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
(5)债务重组方式取得的存货，其实际成本按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
(6)以非货币性交易换入的存货，其实际成本按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。
(7)委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品成本、加工费、运输费、装卸费、保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。
(8)盘盈的存货，其成本按照同类或类似存货的市场价格确定。
四、存货成本的计算方法
企业不断地发出存货用于生产消耗或出售，由于存货的品种多、单位成本多变等原因，即使是同一品种的存货，由于购入时间不同，取得成本也可能不同。这样企业在发出存货时，会计上首先要解决的问题是如何确定发出存货的成本。《企业会计准则第1号——存货》规定，企业应当采用个别计价法、先进先出法、加权平均法等确定存货发出的实际成本。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途类似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
1.个别计价法
个别计价法，是指假设存货的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
个别计价法计算出的存货发出成本和期末结存成本准确、合理，但这种方法应用的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，所以，核算工作量比较大。该方法适用于品种数量不多、单位成本较高、容易识别的存货或一般不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，如房产、船舶、珠宝、名画等物品。
2.先进先出法
先进先出法是指以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
采用先进先出法，存货的期末结存成本比较接近现行市场价值，但核算的工作量较大，同时，在物价波动较大时，会高估或低估企业当期利润和期末存货价值。
3.月末一次加权平均法
月末一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货成本的一种方法。其计算公式如下。
存货单位成本＝月初库存存货的实际成本＋∑本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量
本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，核算工作比较简单，且在物价波动时，对存货成本的分摊较为折中。但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末，所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货的日常管理。
4.移动加权平均法
移动加权平均法，是指本次进货的成本加原有库存的成本，除以本次进货数量加原有库存数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的方法。该方法是加权平均法的一种特殊形式。其计算公式如下。
移动加权平均单位成本＝本次发出存货的实际成本＋本次发出存货前存货的单位成本原有库存存货的数量＋本次进货的数量
本次发出存货的成本＝本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
移动加权平均法的优点在于可以随时结转发出存货的成本，便于对存货的日常管理。同时，相对于加权平均法，由于平均的范围较小，使计算结果比较客观。但是，由于每次收入存货都要重新计算一次加权平均单价，计算工作量较大。
五、存货的期末计量
根据《企业会计准则第1号——存货》第15条的规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，即对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计量，当存货成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当存货成本高于可变现净值时，期末存货按可变现净值计价。这里所说的“成本”，是指期末存货的实际成本，即按以历史成本为基础的存货计价方法(如先进先出法等)计算得出的期末存货价值。可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
六、可变现净值的特征
可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成了现金流入的递减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除上述递减项目后，才能确定存货的可变现净值。
七、影响可变现净值的因素
(1)应当以取得的可靠证据为基础。可变现净值的确定应建立在取得可靠证据的基础上。“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。
(2)持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算方法就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。
(3)资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。
八、存货的可变现净值的计量
(1)产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，在正常生产经营过程中，应当以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
(2)用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，在正常生产经营过程中，应当以其生产的产成品的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。
(3)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
(4)对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量；如果材料价格的下降使产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
九、存货跌价准备的提取方法
企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。
1.表明存货发生减值，期末按可变现净值计价并计提存货跌价准备的情况
(1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。
(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发出变化，导致市场价格逐渐下跌。
(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
