【例2-4】东方公司的主要业务是为汽车生产厂家设计、制造、安装专用生产设备。公司属于一般纳税人，公司自行提供运输并负责安装，没有建筑安装施工资质。年主营业务收入（以下均为含税收入）1.200万元，其中设计收入360万元，占收入总额的30％。设备销售收入624万元，占收入总额的52％；运输收入72万元，占收入总额的6％；安装收入144万元、占收入总额的12％。因年货物销售额达50％以上，属于以生产销售货物为主的企业。主营业务收入按混合销售，适用17％的税率征收增值税。年购进原材料等取得进项税额为43.5万元，其中属于设计安装的进项税额为2.1万元，属于运输的进项税额为2万元。有三个方案可供选择：
方案一：维持原状，全部收入缴纳增值税；
方案二：设计业务分立出来，成立独立核算的机械设备设计公司，原公司申请办理建筑安装施工资质。预计因公司分设年增加管理费用25万元。
方案三：将公司一分为三，成立独立核算的机械设备设计、制造、安装三个公司，预计因公司分设年增加管理费用50万元。
从节税的角度出发，该公司应当选择哪种方案？
解方案一：维持原状，全部收入缴纳增值税。
该公司业务属于混合销售行为，全部收入应交增值税。
应交增值税＝1200÷1.17×17%－43.5＝130.86万元
应交城市维护建设税及附加＝130.86×（7%＋3%）＝13.09万元
累计缴纳税额＝130.86＋13.09＝143.95万元
方案二：设计业务分立出来，成立独立核算的机械设备设计公司，原公司申请办理建筑安装施工资质。预计因公司分设年增加管理费用25万元。
将设计业务分立出来，成立独立核算的机械设备设计公司，与此同时，原公司申请办理建筑安装施工资质。这样，机械设备设计公司缴纳营业税，适用5％的税率；签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款两个条件的纳税人，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税。该公司的安装收入就可以适用3％的税率缴纳建筑行业营业税。
该公司缴纳设计劳务营业税＝360×5%＝18万元
公司销售设备与提供安装可以分别缴纳增值税和营业税。
应交增值税＝（624＋72）÷1.17×17%－（43.5+2.1）＝59.73万元
应交营业税＝144×3％＝4.32万元
累计缴纳税额＝（4.32＋59.73＋18）×（1＋10%）＝90.26万元
税费合计=90.26+25=115.26万元
方案三：将公司一分为三，成立独立核算的机械设备设计、制造、安装三个公司。预计因公司分设年增加管理费用50万元。
设计公司应交营业税＝360×5%＝18万元
制造公司应交增值税＝624÷1.17×17%－（43.5+2.1+2）＝47.17万元
安装公司应交营业税＝（144＋72）×3％＝6.48万元
累计缴纳税额＝（18＋47.17＋6.48）×（1＋10%）＝78.82万元
税费合计=78.82+50=128.82万元
综上，应选方案二。
（二）兼营行为
兼营是企业经营范围多样性的反映，即每个企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营、业务。兼营主要包括两种：一种是兼营不同税率的商品，例如，供销系统的企业，一般既经营税率为17％的生活资料，又经营税率为13％的农业用生产资料等；二是既销售货物和提供应税劳务，又兼营非应税劳务。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。
从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税，对非应税劳务的营业额按其适用税率计算缴纳营业税。
增值税暂行条例明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17％和13％的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按17％的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。营业税税率一般为3％～5％，远远低于增值税税率。因此，如果将非应税劳务营业额并入应税销售额中，就必然会增大纳税人税负支出。
【例2-5】某装饰公司属于增值税一般纳税人，既销售各种装饰装修材料，又提供装修劳务。销售装修材料和提供装修劳务彼此没有从属关系，属于兼营业务。该公司2009年12月销售装修装饰材料取得不含税销售额900万元，同时又为客户装饰办公楼，取得装修劳务收入500万元，本月可扣除的进项税额共计120万元。在计算缴纳税款时，该公司有两种方案可供选择：
方案一：未分别核算，货物和非应税劳务一并缴纳增值税；
方案二：分别核算，货物销售缴纳增值税，劳务提供缴纳营业税。
从纳税筹划的角度出发，该公司应当选择哪种方案？
解方案一：未分别核算，货物和非应税劳务一并缴纳增值税。
应纳增值税＝900×17％＋500÷（1＋17％）×17％－120＝105.6万元
方案二：分别核算，货物销售缴纳增值税，劳务提供缴纳营业税。
在该方案下，公司应该缴纳的各种税款计算如下：
应纳增值税＝900×17％－120＝33万元
应纳营业税＝500×3％＝15万元
累计缴纳流转税税额＝33＋15＝48万元
两种方案缴纳税款的差异＝105.6－48＝57.6万元，应选方案二。
因此，分别核算可以合理合法地为企业节省税款。
三、选择增值税纳税人身份应考虑的限制性因素
由于不同类别的纳税人的适用税率、计税方法和征管要求都是不同的，因此，可以根据企业的实际情况，在一般纳税人和小规模纳税人之间进行选择，即通过纳税人身份的选择进行纳税筹划，以降低企业的税负。具体方法是寻找两种纳税人税负平衡点的增长率判别法。同时，在进行增值税纳税人的纳税筹划时，还应考虑以下限制性因素：
（1）如果产品主要销售给一般纳税人，购买方必须取得增值税专用发票抵扣进项税，则企业必须选择一般纳税人身份，否则，会影响产品销售。
（2）除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人，不得转化为小规模纳税人。
（3）一般纳税人若会计核算不健全，或不能提供准确税务资料的；纳税人销售额超过小规模纳税人的标准，但未申请办理一般纳税人认定手续的；个人、非企业型单位、不经常发生应税行为的企业，不能办理一般纳税人认定手续的，只能选择做小规模纳税人。
（4）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万以下的；其他纳税人年应税销售额在80万以下的，为增值税小规模纳税人，超过上述年应税销售额标准的为增值税一般纳税人。
（5）年应征增值税超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
因此，用纳税人身份的选择进行纳税筹划具有很多的限制条件，不能仅仅依据税负平衡点来进行。
第三节增值税计税依据的纳税筹划
增值税计税依据是计算应纳税额的根据，按照增值税的计算方法，增值税计税依据的纳税筹划应从两个方面进行。
一、销售方式的纳税筹划
企业的销售方式是指企业以何种方式将产品销售出去。在企业的销售过程中，采用折扣方式销售已经备受青睐。由于企业可以在不违法的前提下对销售方式进行自主选择，就为纳税人利用不同的销售方式进行纳税筹划提供可能。
（一）商业销售
商业销售是指销货方在销售货物或提供应税劳务时，因采购方采购数量较大等原因，给予采购方的价格优惠。例如，一次购买100件产品，给予价格折扣3%，购买1.000件产品给予价格折扣5%。在采用商业折扣方式时，如果销售额与折扣额在同一张发票上注明，则可以将销售额扣除折扣额后的余额作为计税金额；如果销售额与折扣额不在同一张发票上注明，无论企业在财务上如何处理，均不得将折扣额从销售额中扣除。因此，企业在采用商业折扣方式时，一定要将销售额与折扣额开在同一张发票上，否则，会加重企业的税收负担。
【例2-6】某公司为了促销，规定凡购买本公司的产品5.000件以上的，给予价格折扣10%。该产品的单位售价为300元，折扣后的价格为270元。该批商品的进项税额为150.000元。关于发票开具方式，该公司有两种方案可供选择：
方案一：销售额与折扣额分别开在两张发票上；
方案二：销售额与折扣额在同一张发票上分别注明。
从纳税筹划的角度，该公司应选择哪套方案？
解方案一：销售额与折扣额分别开在两张发票上。
根据现行增值税相关规定，如果销售额与折扣额不在同一张发票上注明，无论企业在财务上如何处理，该公司缴纳增值税应当以销售额的全额计算。在该方案下，该公司的纳税情况计算如下：
销项税额＝300×5.000×17％＝255.000元
进项税额＝150.000元
应纳增值税＝255.000－150.000＝10.5000元
方案二：销售额与折扣额在同一张发票上分别注明。
根据现行增值税相关规定，如果销售额与折扣额在同一张发票上注明，则可以将销售额扣除折扣额后的余额作为计税金额。在该方案下，该公司的纳税情况计算如下：
销项税额＝270×5.000×17％＝229.500元
进项税额＝150.000.元
应纳增值税＝229.500－150.000＝79.500元
方案二比方案一节税105.000－79.500＝25.500元。因此，该公司应当选择方案二。
（二）销售折扣
销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励采购方及时偿还货款，协议许诺给予企业的一种折扣优惠。折扣的表示方法通常采用“3/10，2/20，n/30”这样的符号，其含义为：3/10表示10天内付款，可以享受3%的价格优惠；2/20表示20天内付款，可以享受2%的价格优惠；n/30表示价款的最后期限为30天，此时在付款价格上无任何优惠。
销售折扣发生在销售货物之后，本质上是一种融资性质的理财活动，故销售折扣不得从销售额中减除。虽然销售折扣一般不能减轻企业的税负，但销售折扣在财务会计处理方法上仍有可以避税的空间。
【例2-7】某公司与客户签订合同金额为100万元，合同中约定的付款期为50天。如果购买方可以在20天以内付款，将给予购买方3%的销售折扣，即30.000元。目前该公司有三种方案可供选择：
方案一：直接给予对方3%的销售折扣；
方案二：企业在承诺给予对方3%折扣的同时，将合同中约定的付款期缩短至20天；
方案三：企业主动压低该批产品的价格，将总金额降低到97万元，同时在合同中约定，对方企业超过20天付款加收30.000元的滞纳金。
从减少税负的角度，该公司应当选择哪套方案？
解方案一：直接给予对方3%的销售折扣。
根据现行增值税相关规定，销售折扣不得从销售额中减除。在该方案下，该公司的纳税情况如下：
增值税销项税额＝1.000.000×17％＝170.000元
方案二：企业在承诺给予对方3%折扣的同时，将合同中约定的付款期缩短至20天。
在这一方案下，公司就可以在给购买方开具增值税专用发票时，将折扣额与销售额开在同一张发票上，使企业按照折扣后的销售额计算销项税额。该方案下，该公司的纳税情况如下：
应税销售额＝1.000.000×（1－3%）＝970.000元
增值税销项税额＝970.000×17%＝164.900元
比方案一节税＝170.000－164.900＝5.100元
方案三：企业主动压低该批产品的价格，将总金额降低到97万元，同时在合同中约定，对方企业超过20天付款加收30.000元的滞纳金。
在这一方案下，公司的收入并没有受到实质影响。如果购买方在20天内付款，可以按照97万元的价款给对方开具增值税专用发票；如果对方超过20天付款，公司可向对方收取30.000元滞纳金，并以“全部价款和价外费用”，按照100万元计算销项税额。
在该方案下，该公司的纳税情况如下：
应税销售额＝1.000.000×（1－3%）＝970.000元
按期付款的增值税销项税额＝970.000×17%＝164.900元
预期付款的增值税销项税额＝1.000.000×17%＝170.000元
通过以上计算可知，该公司应当选择方案三。方案三由于提供了两种选择并充分利用了折扣额与销售额在同一张发票上可以抵扣的政策达到了节税的效果。
