3.改革的可行方向：本文的观点
完全综合申报在当前还不完全具备实施条件，可视为个人所得税改革的目标。
首先，单纯的综合制不适合中国的国情。近一个世纪以来，综合所得税制已成为以美国为代表的发达国家所得税制的基本模式，但把综合制作为当前中国个人所得税改革的措施，目前条件还不具备。综合所得税制对不同综合所得的纳税人按不同税率课税，将很好地贯彻税收的横向公平和纵向公平原则。但从中国的经济社会发展现状来看，单纯的综合制还不能完全采用。任何制度均有其存在的社会经济文化基础，有什么样的社会经济文化基础就会有什么样的税制与之相适应，引进与现实不相容的税制，会产生一定的扭曲效应，达不到理论上提出的实施效果。中国仍属于发展中国家，人均收入水平不高（2007年职工平均工资为24932元，《中国统计年鉴》2008），收入差距较大。改革开放30年来，中国已经基本上解决温饱问题，但总的说来，中国经济发展不平衡，大多数家庭收入还只能维持最基本的生活需要，并无能力缴纳个人所得税，即使有存款也主要是通过省吃俭用留下的应急、添置大型资产、养老、医疗、教育等支出。中国当前的另外一个重要特征是农业人口占很大比重，经济的商品化市场化程度很低。在城镇职工中，个人收入来源多渠道、隐蔽化，个人收入还不能完全通过货币收入或货币工资加以衡量，收入差距较大。由此决定中国的个人所得税不是一种大众税，在当前阶段，个人所得税承担更多的是调节收入分配、缩小收入差距的功能。单纯的综合制不适合中国的国情。
其次，实行综合制在税收管理方面难度较大。与综合制个人所得税制相联系的征收模式是要纳税人自行申报，要求征纳双方均有较高的文化素质，特别是纳税人要有较强的纳税意识，同时还要有健全的法制和财务制度、先进的税收征管手段、发达的信息网络和全面可靠的原始资料，能够及时、准确地掌握纳税人的收入情况。综合税制在各国的成功推行，反映出其强大的生命力和受欢迎程度。借鉴发达国家的个人所得税经验和发展趋势，中国的个人所得税制应创造条件逐步向综合税制过渡。但在目前情况下，完全放弃分类所得课税模式也是不现实的，美国采用的彻底综合型个人所得税制，是与它拥有先进的现代化征管手段，对个人的主要收入能实行有效监控，并且拥有发达的信用、交通、通信手段相适应的。根据中国经济社会的发展水平和税收征管的实际情况，目前不宜选择综合所得税制。
基于上述原因，本文提出如下改革思路：对应税所得的主要项目即收入比重大的或连续性项目实行综合征税，即综合征收的范围部分是明确的，同时综合征收部分按时或按期缴纳税款；未明确综合征收的辅之以单项征收；单项征收的项目所征的税款为最终税，不再列入综合计税范围；年度终了对于收入超过一定数额的纳税人规定综合申报，为进行综合申报的纳税人按时按期缴纳的税款也是最终税款。具体来说，可以概括为如下几个方面：
第一，明确综合申报范围。对于劳务报酬所得和有费用扣除的应税项目，如工薪所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、承包承租所得、稿酬所得等具有较强连续性、经常性的收入采用综合征收，在取得收入时预缴税款，年终实行综合申报；平时按期或按时进行分类征收，分类征收是否为最终税款取决于纳税人总体收入。
第二，对未明确综合申报的采用分类征收制。如对于投资性的、没有费用扣除的所得，如财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其他所得，仍然按照比例税率进行分项征收，分类征收税款为最终税款。
第三，在综合申报时，并不是所有纳税人都要综合申报，收入低于一定数额的纳税人免予综合征收；而对于收入超过一定数额的纳税人，要按照综合申报制综合征收，源泉扣款的税款可以抵扣。
第四，可供选择的是，对于收入低于一定数额的纳税人也可综合征收，是否综合申报由纳税人自己决定。为了鼓励纳税人综合申报，可在综合申报环节设定特定扣除，如果不进行综合申报将不能享受特定扣除。
第五，随着征管条件的完善和时机的成熟，逐步缩小分类征收范围、扩大综合征收范围。
这种课税模式的优点是：鼓励纳税人自行申报，增强纳税意识，同时有助于税务当局建立纳税人信息系统，为全面的综合申报奠定基础；可以和当前的个人所得税法有效衔接：只需完善当前税法的费用扣除标准、税率等焦点内容，同时制定综合申报相关法律制度规定；各类所得收入均实行源泉扣缴制，防止国家税款的流失；实行综合申报，通过累进税率调节高收入群体的收入，缩小收入差距。综合与分类的课征模式坚持量能负担的原则，对纳税人不同性质的所得实行区别对待，又能更好地体现中国目前的经济目标与社会目标。另外，实行综合与分类的所得税制，还有利于解决税收征管中的税源流失问题及有利于税收公平的实现。
（二）申税单位的选择
长期以来，中国的个人所得税都是以个人收入作为基本纳税单位的，然而，在税制设计中，纳税者“单位”的确定问题，即究竟是对个人收入征税，还是对家庭收入征税存在争论。纳税申报单位问题，是指申报者是家庭或是个人，由于申报者身份不同，税负会有很大差别，所以纳税申报单位问题也是个人所得税中一个重要问题。
1.申报单位的比较
综观各国税法，个人所得税的纳税单位可分为个人制、家庭制以及分组制三种。
申税单位的选择应遵循一定的标准，包括：结婚与否不应受到税收制度的影响，即税收不应成为影响人们选择结婚与否的因素；拥有相同收入或财产的夫妇应得到相同的税收待遇，至于财产在其内部如何分配不应影响其纳税；丈夫与妻子间财务的安排不应受复杂的税收制度的影响；税制应在单身纳税者和已婚纳税者之间体现公平待遇，同时，已婚夫妇中依赖单一劳动者的和夫妇共同取得收入的税收待遇也应公平；税收上的任何安排都应力求使纳税人明确其纳税义务以及税务当局的税务管理；每位纳税者都有权保留其纳税方面的隐私。
鉴于各种申报单位的优缺点和申报单位选择应遵循的标准，在制度设计时应充分考虑文化传统、经济社会发展的水平、纳税人素质、征管水平等。
申报单位选择个人制，体现婚姻中性，对结婚即不鼓励也不惩罚，它尊重了夫妻子女之间的独立人权，符合个人主义的原则，它对结婚夫妇双方的任何一方都是中立的。
如果夫妻双方收入水平相当，则婚前与婚后个人所得税的税负没有变化。采用个人制征收简便，它可以采用源泉扣缴法，从而可以控制税源，节省税收成本。在年终汇算清缴时，无需考虑家庭其他人口的情况，仅就单个纳税人的收入申报税款，税务机关易于监管，无需监督纳税人家庭的构成情况以及负担情况，更符合效率原则。
课税模式采用综合课征制或混合制是采用家庭为申报的前提条件，同时纳税人要有较强的纳税意识，纳税人能够如实的申报收入；征收机关具有较强额征管水平，能够对纳税人的收入状况进行严密的监控，具有完善的自行申报技术手段。
要想给纳税人较大的自由选择余地，最好选择分组制，分别适用于单身者、夫妻、联合申报者或不同家庭状况的纳税人。这种方法给纳税人较大的选择余地。如夫妻都有工作，可任选分别课税方式或合计后适用其他税率表的共同申报方式。但这无疑加大了税制的复杂性。
2.改革的方向：本文的观点
以家庭为单位进行综合申报在当前还不完全具备实施条件，操作性较低，自行申报技术还未成熟。
以家庭为单位进行综合申报，更大程度上体现了公平治税的理念，因为在以家庭综合申报时考虑的纳税人整个的家庭支出，比如未成年子女的抚养、教育支出、家庭赡养老人支出、房贷利息支出、医疗支出等，更大程度上体现了量能负担原则。但殊不知正是这些特许支出的如何确定，是以家庭为单位进行综合申报的难点所在，目前在我国还不完全具备实施条件，可操作性低。
家庭收入监控的困难。目前中国个人收入来源多元化、非货币化，尤其对于高收入者来讲，存在大量的除工资薪金外的所得，目前在以个人为纳税单位都很难监控的情况下，如果再以家庭为单位联合申报，无疑是难上加难。有人认为可以通过建立纳税人税务永久号码的方式，把纳税人所有收入归结到这个号码，达到有效监控纳税人收入的目的。但这是纳税人以非现金交易为主的前提下才可以做到，目前大多数中国公民还是以现金交易为主的，现金支付的记载没有详细、准确的记录。
家庭赡养人口的核定。随着人口的老龄化，当前及以后赡养支出是中国家庭支出非常大的一部分，不少独生子女组成的家庭要赡养两个以上的老人。随着年轻人流动性的增强，中国的老人大多不和子女住在一起，如不住在同一个城市、子女住在城市而老人住在农村等。赡养老人是子女应尽的义务，不能说不住在一起就不提供赡养支出了，但正是这种异地赡养使税务机关难以掌握赡养信息的真实性。如果以家庭户口上赡养的老人为准，大多数子女又是单独组建家庭的，当前在中国户口流动很困难的情况下，审核赡养信息的真实性难度较大，家庭赡养人口难以核定，政策实施的效果不佳。
中国目前有关社会配套条件不具备，难以准确掌握纳税人家庭人口、赡养、抚养、就业、教育、是否残疾等基本情况；以家庭为单位征收个税，对纳税人信息掌控要求非常高。目前税务机关掌控这方面的信息有难度。当前中国基本是现金流通，现金的使用普遍在80%以上，因此很难确切掌握个人收入。中国税务机关掌控这方面的信息有难度。而在新一代身份证全面发放完毕之前，由于身份证有“重号”现象，很难建立西方国家的“税号”制度，导致这个征收方式难以执行。中国目前税务机关的征管水平虽然与以前相比有了长足的进步，但是与发达国家相比还是有很大的差距，大量现金支付的存在、大量灰色收入或隐性收入的存在，都使纳税人的真实收入情况难以被全面掌握，一些偷漏税现象难以被发现和查处。加之违章处罚的力度不够，这使得一些人有恃无恐地逃税，也使一些自觉纳税的人产生老实人吃亏的感觉。
从中国的税收征管水平来看，信息的收集整理相当困难，客观上很难掌握每个纳税人的情况；并且目前大多数纳税人平时并没有记录收入情况，个人收入信息也很难收集整理，申报时难以提供收入证明资料，在申报过程中，纳税人收入和纳税资料缺失是十分普遍的，这样，很多纳税人很难确定自己是否达到了申报线，或者即使申报了，也不十分准确。因此对征纳双方来说，申报和稽核的成本都是高昂的。
公民的诚信程度还远远达不到诚实报告收入的程度，很难知道个人的精确收入到底是多少。中国目前信用制度不完善，这就导致真实家庭收入难以核算。国民的纳税意识和税收诚信观念与西方国家相比有很大差距，在自行申报和源泉扣缴两类征税方法之间，只能更多地依赖源泉扣缴税款的分类所得税制的方法，而源泉扣缴税款的分类所得税制带来的只能是个人制的征税制度。
基于上述原因，本文提出，中国个人所得税的申报应以个人为主。在中国个人所得税采用综合与分类的课征模式下，考虑到实行家庭申报制的困难，中国个人所得税的申报应以个人为主。以个人为申报单位，可以和现行的申报制度实现有效地衔接，只需完善课征模式、费用扣除标准等，不会引起大的波动，具有较强的可操作性。而且，从2007年中国实行年所得超过12万元的个人自行申报，三年的试点和演练为推行个人自行申报积累了大量的经验，税务机关已经基本掌握了高收入群体的基本资料，可以有效地实施重点监督和稽查。
当然，实行个人申报也只是一个过渡过程。要使个人所得税发挥调节收入分配的功能，应在条件成熟时逐步过渡到分组制或家庭制。因为，个人所得税改革的最终目标是综合征收，体现量能负担原则，而以家庭为单位的征收模式更能促进社会公平。
在实行以个人为单位申报过程中，加强个人收入监控机制，实现个人收入支付规范化和信用化，大力推行并完善储蓄存款实名制，积极推行税收信息化建设，加大宣传力度，增强公民纳税意识，为实行家庭制或分组制创造条件。
（三）应税所得项目的确定
1994年《中华人民共和国个人所得税法》中采用正列举方式列举了11类所得应缴纳个人所得税。15年过去了，随着经济社会的发展，居民收入呈现多元化、隐性化、非货币化的趋势，而且出现新的收入形式。在现实生活中确实有一些所得，从调节收入差距和筹集财政收入角度看，是应当缴纳个人所得税的。要想让个人所得税制度发挥调节收入分配的功能，准确的界定应税所得是必要的前提。基于上述考虑，本文提出如下改革建议。
