（2）费用扣除纵向调节的缺陷
费用扣除导致纵向不公平体现在：单一的费用扣除标准已难以适应各类纳税人的不同情况。制定费用扣除标准的初衷在于维护社会低收入阶层的利益，保证这一群体不因纳税而影响基本生活。在现实生活中，医疗、教育、住房制度等方面的改革都会对纳税人的生活费用产生影响而造成税负不均。现行单一的费用扣除标准已经越来越无法适应纳税人的不同负担状况，无法反映量能负担原则。
（3）税率结构纵向调节的缺陷
现行各类所得税，采用累进税率和比例税率相结合的税率。这种税率结构在实现税收纵向公平上存在如下问题：工薪所得的超额累进税率级次太多，与此同时，在工薪所得的中低端，累进级距又过密，累进程度的跳跃性过大，使得工薪收入的月应纳税所得额从500元至2000元至5000元的税率从5%到10%再到15%跳跃10个百分点。事实上，随着社会经济的发展，人们的收入逐渐增加，但用于住房、医疗、教育、就业、养老方面的支出增幅更大，月应纳税所得额500元与2000元、2000元与5000元，国家税务总局有关负责人就年所得12万元以上纳税人自行纳税申报工作开展情况和有关问题答记者问。
已不再是划分高低收入者的合理界限。目前，在个人所得税对高收入者调节乏力的情况下，这种级距过密、累进程度过大的税率只会使普通工薪收入者的税负增加，从而导致高收入者和普通工薪收入者之间税负的不公平。工资、薪金和劳务所得同是勤劳所得，却分别套用九级超额累进税率和20%的比例税率，由于固定比例税率表现出税收负担的累退性和纵向公平的丧失，不能实现对收入分配的调节。对其他所得统一适用20%的固定比例税率存在不公平效应。例如个人所得购买彩票中大奖和靠积蓄利息养老适用相同的税率，自然不能反映个人所得税的纵向公平原则。
三、中国个人所得税改革的几个关键问题
（一）税制模式的选择
当前世界各国对税制模式的选择不外乎三种：分类制、综合制及混合制。中国采用的分类征收制，对不同类别的所得分别征收，没有考虑纳税人的综合负担能力，有违税收公平的原则。随着中国经济的发展，这种模式的弊端也随之显露出来。要想要个人所得税法发挥调节收入分配差距，体现公平的职能，需要对中国的个人所得税课税模式进行转变。
中国现行的分类制把征税对象分为11类，并对不同的所得采取不同的税率征收。这种税制模式在中国个人所得税制建立之初是符合中国国情的，那时中国个人收入偏低，收入来源单一化，税务机关的征管手段比较落后，也没有大量的人力物力进行个人所得税的征管，因此采取分类所得税制，主要采取源泉扣缴的征收方式也是符合中国当时国情的。其优点是规定明确，征管方便，可以从每项所得的源泉上进行扣缴，既可以控制税源，又可以节约征收成本。
但随着中国经济的发展，人均收入不断增长，收入形式越来越多样化，越来越多的个人成为个人所得税的纳税人。分类所得税制已不能全面、真实地反映纳税人的负担能力，在这种情况下，对个人所得税的收入调节功能以及量能课税原则的要求也越来越高。由于现行分类税制采取分类定率，分项扣除，分项征收的模式，虽具有对不同性质的所得实行差别待遇的优点，但更容易造成对税收负担公平原则的扭曲，难以体现“多得多征，公平税负”的原则。它会使在同等收入水平下，所得来源多的综合收入由于扣除项目多而缴较少的税收，而所得来源单一，由于扣除项目少，而缴相对多的税收；收入来源丰富但不在法定范围内而综合收入高的富人群体可以缴纳较少的税甚至可以不缴税，而综合收入较少、来源比较常规和单一的工薪阶层反而要缴纳更多的税款。
（二）应税所得项目的确定
1994年《中华人民共和国个人所得税法》中采用了列举的方式列举了11类所得应缴纳个人所得税：工资、薪金所得，个体工商户生产经营所得，对企事业单位承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权适用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，其他所得。对于“其他所得”的解释是：除上述列举的各项应税所得外，其他确有必要征税的个人所得，由国务院财政部门确定；个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。但是到目前为止，征收个人所得税的所得还是仅仅是税法列举的11类所得，对于其他所得国务院和国家税务总局并没有明确的列出。
随着经济社会的发展，居民收入呈现多元化、隐性化、非货币化的趋势。但是在现实生活中确实有一些所得，从调节收入差距和筹集财政收入角度看，是应当缴纳个人所得税的。要想让个人所得税制度发挥调节收入分配的功能，准确地界定和掌握其收入是必要的前提。如何界定和监控纳税人所有的收入是个人所得税税款能否及时足额筹集的关键环节。对个人所得税进行全面深入的改革必须涉及如何界定纳税人收入、监控纳税人个人收入信息及其真实度的问题。
（三）费用扣除方面
费用扣除的标准体现了政府的社会和经济政策，各国对于费用扣除的标准和方法都很不一致。从理论上说，个人所得税的税基应该是纳税人的净所得而不是毛所得。
净所得的计算就必须在毛所得的基础上考虑到相关因素。多数国家都综合考虑多种因素实行综合扣除，但正是考虑因素的不同加大了费用扣除的复杂性。
中国现行费用扣除规则比较简单，不考虑相关的影响负税能力的因素，根据修改后的个人所得税法，对纳税义务人的工资、薪金所得实行一刀切的扣除办法，每月的扣除额均是2000元，不考虑纳税义务人的住房、养老、失业等因素，也不考虑纳税义务人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况等情况。两次费用扣除标准提高后，社会上对此反应仍很强烈。因此有必要研究在合理的课税模式下费用扣除标准问题，因为一味地提高费用扣除标准已经不能解决中国个人所得税面临的主要问题。
（四）税率方面
近年来世界不少国家下调个人所得税累进级数及边际税率，减少级距及边际税率已成为世界税率改革的趋势。对于中国个人所得税的税率，普遍看法是最高边际税率过高，级次过多。当然这也是主要是针对工资薪金所得而言的。由于中国现行的个人所得税是采用分类课征制，决定了税率的复杂性，因为要对每一类所得规定相应的税率，而要实现调节过高收入的目的不得不实行较高的边际税率。另外，有人认为对于不同性质的所得如勤劳所得和非勤劳所得应该实行不同的税率，以体现“奖勤罚懒”的目的。税率是税制设计的核心环节，关乎国家财政收入和纳税人的税负。对于个人所得税税率的改革可以考虑或者在课税模式改革下同时改革，或者根据经济社会发展的实际可考虑先行一步，率先对其改革。
（五）征管方面
设计再优良的税制，要想实现其目标，必须要有高效的征管制度，对于个人所得税来讲，尤其重要。当前应研究制定在综合与分类的税制模式下，在总结自行申报经验的基础上，如何有效地对个人所得税进行征收管理，实现个人所得税的横向和纵向公平。
四、中国个人所得税改革的整体设想
（一）课税模式的选择
世界各国的个人所得税税制模式一般可分为三类：综合所得税制、分类所得税制和混合所得税制。对于中国个人所得税改革下一步采用何种课税模式，是个人所得税整体性改革必须首先解决的问题。党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》对税制改革提出了明确的要求，指出要“改进个人所得税，实行综合与分类相结合的个人所得税制”，“健全个人收入监测办法，强化个人所得税征管”，这为个人所得税改革指明了方向。但综合与分类相结合的课税模式是属于上述哪种课税模式，其具体含义应首先明确。只有明确了综合与分类课税模式的真正含义，才能有条不紊地推进中国个人所得税的整体性改革。
1.三种课税模式内涵分析
分类所得税制就是将个人所得按来源划分成若干类别，对各种不同来源所得分别计算征收所得税。其基本依据在于，对不同性质的所得项目适用不同的税率，分别承担轻重不同的税负。其理论基础是“所得源泉说”，即认为政府课税的所得应局限于每年经常发生，具有源泉性质的所得。分类所得课税一般限于有经常、连续性来源的所得。而且，该理论还认为，资本所得或非劳动所得与劳动所得相比具有较大的稳定性和连续性，因此，来自资本的所得比来自劳动的所得所代表的支付能力大，所以，对资本所得征的税应重于对劳动所得征的税。如工资薪金等勤劳所得，要付出辛勤劳动，应课以较轻的税；利息、租金、股息等投资所得靠运用资财而得，所含的辛苦较少，应课征较重的税。
综合所得税制，就是综合纳税人（以个人或家庭为单位）全年各种不同来源的所得，从其所得总额中减除各种免税额、宽减额及扣除额，就其余额（即应税所得）按照适用的累进税率予以课征，按期或按时预缴税款，最终缴纳税款由综合申报决定，与预缴税款比较，多退少补。综合课征是以“净资产增加值”为理论基础的，认为政府课税的所得应是一定期间内的净资产增加额减去同一时期内的负债增加额后的余额，这一所得包括纳税人在此期间内所获得的一切经济利益。综合所得课税模式是针对足以带来净资产增加的各种收入进行综合课征，并全部采用累进税率课征。由于综合所得税制是综合纳税人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额后按统一的累进税率征税，所以综合所得税制具有如下几个特点：应税范围的广泛性；能体现纳税人的实际负担水平，较好地体现纵向公平；可以发挥所得税作为调节社会经济波动的“自动调节器”作用；课征手续比较繁杂，对征管的外部条件和内部能力特别是征管手段的现代化要求很高，征收费用比较多，并且容易出现偷逃税情况。
混合所得税制是介于分类所得税制和综合所得税制之间的一种课税模式，其含有分类和综合的因素。下列两种情况均应为混合所得税制：第一种情况是，先就各类所得源泉预缴税款，即先明确分类征收；然后就纳税人某些类别所得或者对年收入或应纳税所得超过一定标准数额的再综合按累进税率征收，对已经扣缴的税款，准予在年度应纳税额中抵扣。未超过标准数额的，不需综合申报；超过标准数额的，必须综合申报。这种模式实际上是以分类所得税制为基础的混合所得税制，可称为分类综合所得制。第二种情况是，对应税所得的主要项目即收入比重大的或连续性项目实行综合征税，即综合征收的范围部分是明确的，未明确综合征收的辅之以单项征收；单项征收的项目所征的税款为最终税，不再列入综合计税范围；综合征收部分按时或按期预缴税款，年度终了综合申报，多退少补。这种模式实际上是以综合所得税制为基础的混合所得税制，可称为综合分类所得税制。混合所得税制的优点在于坚持了按支付能力课税原则，对纳税人不同的收入来源实行综合计征；又坚持了对不同性质的收入区别对待原则，对所列举的特定项目按特定办法和税率课征。
2.中国个人所得税课税模式之争
对于现行的分类征收模式应如何改革以及今后一段时间的目标模式如何，则存在着一些分歧。各界较为普遍地认为，向综合征收模式转变是中国个人所得税征收模式发展的基本方向。但其中有所区别的是，一些学者认为，虽然从调节收入分配的角度来看，完全的综合征收是最好的征收模式，但是以我国现有的征管水平以及纳税环境来看，采用完全的综合征收模式并不现实，因此，综合与分类相结合的混合征收模式是比较理想的选择。在混合征收模式下，对连续性、经营性的收入进行综合征收，而对资本所得（如股息、利息、分红等）或偶然所得采取分类征收。这样一方面可以对个人的主要收入进行综合调节，另一方面也可以对较难监控收入项目进行代扣代缴，不需要非常高的征管水平和纳税成本，因此，既能够较好地解决当前的主要矛盾，也有利于向综合税制过渡。而有些学者则认为，最好是一步到位，采取完全的综合制，这样既能覆盖所有个人收入，避免分类所得税制可能出现的漏洞，又能同其他改革，如个人保险、医疗以及教育制度的改革相互配套起来，有利于对各项累计收入进行合理扣除和有效征税，还能提高税收的合理性和公平性。此外，还有一些学者认为，即使是对于综合与分类相结合的征收模式，表面上看，似乎很有道理，但事实上，由于中国个人所得来源多样化的特征突出，在综合与分类的确定与申报中，其操作难度相当大，目前仍然缺乏现实可行性。
