2.1.1 内部控制简介
研究动态系统在变化的环境下如何保持平衡或稳定状态的理论即为控制论。它的任务是使系统能够在稳定的运行中实现自己的目标。控制论是在忽略了机器、生物以至于社会的具体构造特性的前提下，将自动机器和生物有机体进行类比，研究它们作为控制系统与信息系统的共同规律并对其加以控制的方法，研究信息在其中进行传递、变换、处理的共性和个性问题，探索怎样使这些复杂的系统按照人们的期望去工作、运转的方法。1948年，维纳提出了控制论，发表了专著《控制论，或关于在动物和机器中控制和通讯的科学》（Cybernetics，orControlandCommunicationintheAnimal andtheMachine），文中首先把动物和机器联系起来，考察它们的共同本质和规律；其次，考察动物和机器在其行为和功能方面的共同本质；再次，得出了动物和机器都存在着共同的控制和通讯的结论；最后，认识到控制和通讯都是与主体的目的直接相关，都是主体有目的的活动。因此，研究对象系统的状态变化与主体目的的关系就成为控制论所要解决的核心问题。这些论述使控制论发展了一门跨学科、边缘性的新兴科学，也为控制奠定了理论基础。并超越物理学与生物学的交叉点范围，与数学、数理逻辑、神经生理学、无线电通讯、自动控制、计算机、经济学、统计力学等学科相互渗透，形成了生物控制论、工程控制论、智能控制论、社会控制论、经济控制论、环境控制论等大量分支学科。
内部控制的研究可以从内部控制属性演变（自发性内部控制-自觉性内部控制-他律性内部控制）、内部控制对象的拓展（零散的内部控制-专项的内部控制-系统的内部控制-综合的内部控制）、内部控制手段的进步（原始的内部控制-现代手段辅助的内部控制）等线索进行。对于内部控制发展的研究，如汗牛充栋，并不是本书的研究重点，作为本书涉及的知识点，仅对通行的认识做一简单的介绍，即遵循“内部牵制（internalcheck）-内部控制制度（internalcontrolsystem）-内部控制结构（internalcontrol structure）-内部控制整合框架（internalcontrolframework）”的研究轨迹。
（1）内部牵制阶段。
从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的主要着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全性来保障组织运转的有效性。
（2）内部控制制度阶段。
20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段，1936年，美国注册会计师协会（AICPA）颁布《独立公共会计师对财务报表审查》，首次定义了内部牵制与控制制度；1949年，美国注册会计师协会第一次正式提出了内部控制的概念“内部控制包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施”；1958年，该协会发布《审计程序公告第29号》，对内部控制的定义进行重新表述，将内部控制划分为内部会计控制（internalaccoutingcontrol）和内部管理控制（internalad-ministrativecontrol），即我们熟知的“制度二分法”。这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套内部控制制度（方法和程序）来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。
（3）内部控制结构阶段。
20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段审计模式的发展与变革客观上仍是推动内部控制发展的决定性力量。其标志是AICPA于1988年5月发布的《审计准则公告第55号》（SASNo。55）公告中，首次以“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度”，并不再区分会计控制和管理控制，将内部控制结构划分为三个组成要素：控制环境、会计制度和控制程序。控制环境反映组织的各个利益关系的主体对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是企业当局所确定的方针和程序，以保证达到的设定的目标。
（4）内部控制整合框架阶段。
1992年9月，由美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、全国会计师协会（NAA，现为管理会计师协会，IMA）、内部审计师协会（IIA）和财务执行官协会（FEI）共同赞助成立的COSO委员会公布了指导内部控制实践的纲领性文件《内部控制———整体框架》（InternalControl-InternalFramework）的研究报告，详尽地阐述了内部控制的定义、目的、分类及组成要素；并于1994年进行增补，将与保障资产安全有关的控制纳入了对外披露的范围。提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。目标包括合理的确保：经营的效率和有效性；财务报告的可靠性；对适用法规的遵循。内部控制要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。
2003年，COSO委员会颁布了企业风险管理框架（Enterprise RiskManagementFramework），将内部控制的研究重点转向了风险及其管理。
2.1.2 内部控制的工程学评述
（1）内部控制发展的动力与原因。
纵观内部控制产生发展的历程，我们可以看出，内部控制的发展是与相应的社会历史条件协调、并受到企业性质、管理制度以及经营实践等诸多因素的影响，从早期的缓慢发展到近几十年的迅速、深入、广泛的应用，主要受以下几个因素的影响：①自然科学技术发展的影响，特别是计算机系统论在企业生产管理中的应用，极大促进了企业连续化和自动化程度，大规模分工与协作客观上促进了的系统管理与控制的发展。②企业管理理论发展的促进。③加强企业管理，提高经营效率以满足利益相关者要求的迫切需要。④外部审计发展的要求和推动。⑤宏观控制的促成。其中尤其是系统论、控制论、信息论和计算机的应用，使内部控制从零散控制走向系统控制，并开始形成覆盖范围更广、运行更严密的现代内部控制系统。
（2）内部控制的局限性。
内部控制为企业经营管理活动正常进行提供了重要保证。但是，在我们投入巨大的热情和努力，设计和建设了种种先进的内部控制制度、规范、系统后，内部控制实效、舞弊事件依然层出不穷，令人防不胜防，理论界与实务界都认识到，内部控制的研究和发展不是一劳永逸的，无论内部控制系统设计与运行的多么完善，都无法消除其自身所固有的局限性，也不能保证它们绝对有效，内部控制的局限性主要表现为：
①管理越权：如果企业内部行使控制职能的管理人员滥用职权、蓄意营私舞弊，即使具有设计良好的内部控制，也不会发挥其应有的效能。内部控制作为企业管理的一个组成部分，它理所当然地要按照其管理人员的意图运行，尤其是企业负责人的决策更是起决定作用。决策出了问题，贯彻决策人意图的内部控制也就失去了应有的控制效能。
②串通舞弊：如果企业内部不相容职务的人员相互串通作弊，与此相关的内部控制就会失去作用。内部控制的一条重要原则就是将不相容职务进行分离。在实际工作中，如果处于不相容职务上的有关人员相互串通、相互勾结，失去了不同职务相互制约的基本前提，内部控制也就很难发挥作用。
③人为错误：如果企业内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控制功能的正常发挥。内部控制是由人建立的，也是要由人来行使的，如果企业内部行使控制职能的人员在心理上、技能上和行为方式上未能达到实施内部控制的基本要求，对内部控制的程序或措施经常误解、误判，那么再好的内部控制也很难充分发挥作用。
④成本效益制约：企业实施内部控制的成本效益问题也会影响其效能。控制环节越多、控制措施越复杂，相应的控制成本也就越高，同时也会影响企业生产经营活动的效率。因此，在设计和实施内部控制时，企业必然要考虑控制成本与控制效果之比。当实施某项业务的控制成本大于控制效果而产生损失时，就没有必要设置控制环节或控制措施，这样某些小错弊的发生就可能得不到控制。
⑤环境的不断变化：内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，而且一旦设置就具有相对稳定性，因此如果出现不经常发生或未预计到的经济业务，原有控制就可能不适用，临时控制（如实行专门的审批、报告和执行程序来处理临时性或突发性业务）则可能不及时，从而影响内部控制的作用。
（3）内部控制问题的工程学解读。
内部控制面临的问题很多，不可能由内部控制工程全部解决，如制度性问题、观念问题等，内部控制工程只能从工程学的角度来补充和完善内部控制系统面临的工程性问题，主要是实践问题，内部控制的理论界与实务界也认识到实践规范的重要性，“内部控制问题的存在归根结底是由于内部会计控制理论发展的滞后及理论上仍存在许多误区，实务规范是介于理论与实务之间的桥梁，实务规范的发展取得的成果仍有待进一步升华，实现系统化、理论化，以更好地指导内部控制实践。”①，工程学有自身独特的手段和特点可以用来应对和缓解上述内部控制问题，值得我们借鉴和引进：
①利用规范的管理和系统性、整体性的观点应对飞速发展的系统：内部控制系统的飞速变化（包括内部控制理论变化、具体系统的人员岗位变动等），极大提高了内部控制系统的风险和成本。而工程学在应对系统迅速变化方面有丰富的手段和经验，因为工程本身就是一个不断适应环境的项目，而环境往往都是不稳定的，工程学应对这些变化最有效的手段就是规范管理和从系统的整个生命周期去考虑问题，规范的管理使对系统进行调整时能从完备的资料中获取帮助，进行更快更好地改进，从系统的整个生存周期考虑问题有助于降低系统的整体成本包括后续变化的成本，有助于系统的维护和更新。
②善于解决实施和使用的复杂性问题：随着内部控制系统朝着大型化（整体）和复杂化方向的发展，以及内控系统变化越来越迅速，内部控制系统的建设和使用需要一种受控的工作方式，工程学提出从五方面研究和解决问题，从而构成工程学在相关学科的整套体系，形成科学，内部控制也需按工程学的要求分析和解决这些问题，逐步形成内部控制工程的基础，最终必将有效缓解内部控制的实践问题。这些问题是：
工程过程问题：内部控制系统建设的工程过程模型。
项目管理问题：对开发团队的活动进行组织的指导。
工程技术问题：开发技术的总结和探索。
实施与维护问题：对系统的实施、维护、培训、改进升级等方面的指导。
评价问题：对系统的分析、设计、实施、使用进行评价并改进。
环境问题：对系统的顺利建设与运行所需的支撑体系进行分析并提出要求和建议。包括宏观环境、组织结构、变更管理、人力资源管理。
③工程学可以科学地总结经验和教训：工程学要求对实施和运行的工作经验进行总结，把经验与教训进行归纳整理，最终形成系统的理论和实践相结合的科学，并不断填充入新的经验和教训。这样做一方面利于后期系统的维护，另一方面又利于移植和借鉴成功经验，利己利人。
上述介绍是我们针对内部控制的问题分解工程学的应对措施和手段。如果从工程学的角度出发，可以看出内部控制的很多实施性的问题都是工程学所面临和擅长解决的，如规范的管理和生命周期的观点，在解决内部控制的人为错弊、成本效益、飞速变化等问题时都能发挥巨大作用，因而，内部控制工程有其存在与发展的价值。
