5.1.2 延伸性财务监督实施者之二——首席财务执行官（CFO）
（一）CFO的定位
Stenzel &； Stenzel（2004）指出CEO虽然不处于统治权力的位置，但担当着经营领导人的角色。由于公司治理的语言主要体现为财务方面的内容，CFO因此经常表现为CEO的参谋、知己、执行者、联系人等角色，甚至经常代表CEO。Kuehn（2008）认为首席财务执行官的职能已经从原来的看门人、成本警察，转变为企业增长能手。他们过去关心投资回报，目前关心的是投资回报与增长的平衡。财务执行官与企业CEO目前是合作伙伴，都是企业政策的驾驭者。Lamoreaux（2009）指出CFO其实在企业中应该有五个身分——战略家、翻译家、领导者、技术能手、帮助者。作为战略家，CFO应该对企业各部门的情况以及业务熟悉。作为翻译家，其应该能够把企业的运作情况翻译成为可测量、可操作的计划方案给CEO。对于上市的企业，CFO还需要把企业的情况通过公布的报表呈现给投资者。要成为好的翻译者，CFO首先必须是一个好的聆听者，应该明白CEO的战略计划，对于自己不懂得地方能够问一些深入的甚至是令人不悦的问题。作为领导者，CFO应作为CEO的伙伴，必须激励员工实施企业的策略，确保工作质量，预测企业发展情况，同时要注意人际交流，从股东的角度来看，能保持应有的职业道德。作为技术能手，CFO不能局限于只懂某一个问题，而应该对财务的各方面都熟悉，除了财务报表和税收外，CFO还应该熟悉投资、信贷管理、现金预测、风险管理、人力资源管理、信息技术等。作为帮助者，CFO应该帮助会计部门与其他部门的交流，以使好的观点被别人接受。Track（2009）指出CFO是促使企业增长的领导，其工作的目标就是使企业获得更大的增长，精细专门化企业的计划、实施、并购；CFO是新兴市场的专业策划者，使企业销售和组织多样化更加完善；CFO是成本删减者，专门化企业的生产，通过裁员、外包、和重建减少企业的成本；CFO是业务改革者，认真识别企业的重组计划是否能够提高企业的生产能力，并监督其实施情况；CFO是财务专家，强调财务的计划和实施；CFO是风险协调者，能够辨别企业在实施财务、运行、以及履行职责中存在的风险，并能确保把相关风险减小到最小程度，使其对企业盈利的影响最小。笔者认为CFO应该定位服务于管理层，代表管理层的利益和意志，与CEO是战略合作伙伴。CFO是属于“经营者财务的范畴”，也就是说CFO应该代表管理者或者经营者的利益。
（二）影响CFO财务监督职能有效性的因素
1．树立以客户为中心的观点。客户是企业经济的命脉，企业所有的战略决策都应该关注重大客户的偏好，同时要熟悉客户的情况，因此，CFO应该一方面在企业中培养以客户为中心的文化，另一方面，到客户中去调查，审核客户的信用是否存在问题，预测客户是否能履行义务。
2．注重于管理层以及CEO的交流，合理支配企业的资源。CFO应该与董事会一起工作，并及时交流，追踪企业业绩，评价企业风险，从外部角度审视企业，对企业的业务应该进行组合式管理，充分利用企业目前的资源。比如微软2009年取消了5000个职位，同时又增加了新的职位，这是由于随着社会的发展，有的技能已经过时，所以公司CFO与CEO决定去掉这部分过时的职位，而公司同时需要一些新的技能，于是需要招聘新的具有该技能的员工。另外，CFO在企业处于低谷时，应加大投资，适当删减业务；能够知道什么时候应该买入，什么时候应该自己制造，使企业的资源得到有效的配置。
3．具有参与决策管理的能力和权力。CFO应在企业的战略决策中有一席之位。Kuehn （2008）建议财务执行官应该加入到企业的策略委员会中，至少每个月开一次会。在讨论策略的时候应该从投资者的角度来思考；评价财务指标的涵义，资金要求，不同策略的预期回报；帮助促成企业策略的实施。
4．重视人才，给予合理报酬。CFO应根据企业情况不断改进绩效指标，审视薪酬情况，留住优秀人才，帮助他们实现才能。此外，应保持乐观态度，即当企业处于困境的时候，应该鼓励员工，使他们士气振作。
5.2 延伸性财务监督实施者职权界定
5.2.1 内部审计财务监督职权
中国人民银行成都分行内审处课题组（2009）对国际内部审计协会（IIA）对内部审计的七次定义作了统计，情况所示：
可以看出，内部审计的内容从最初只关心财务会计与经营活动，到关注企业内部控制与所有活动。目前应该特别关注企业的风险及控制和治理情况。审计的目标也有最初的为管理提供保护性和建设性的服务，衡量、评价其他控制的有效性，帮助组织内各成员有效地履行责任，发展到增加组织价值并改善组织运营。王光远（2004）提出要确保受托财务责任和受托管理责任的完整履行，现代内部审计是包括财务报表审计和管理审计的综合审计。
因此，笔者认为就我国国有控股企业目前的情况而言，内部审计财务监督的内容主要应该包括财务报告及信息的合规性和公允性，企业资本经营运作、风险管理与控制情况。其中，审核财务报告及信息的合规性和公允性应该是内部审计财务监督的首要且最为主要的职能，虽然前面已经提到监事会也具有该项职能，但监事会主要服务于所有者、债权人、以及其他一些利益相关者，而内部审计主要服务于董事会（经营者）。贺颖奇、陈佳俊（2006）在2004年间，对在北京国家会计学院参加培训的国有企业总会计师、财务管理人员和内部审计管理人员采用问卷的形式进行调查。这次调查共发出300份调查表，回收127份， 回收率为42%。调查结果表明，在被调查的企业中，财务报表审计、合规性审计、内部控制评估、舞弊的预防与调查、经济责任审计是内部审计工作的重点领域。由于我国内部审计的发展比较晚，且现在还有很多企业没有设立内部审计机构，内部审计机构的作用不能得到充分的发挥，且财务报表是内部审计提高关于企业经营运作、风险管理与控制的基础，因此，笔者认为目前我国的内部审计财务监督最为首要的职能就是验证财务报表及信息的合规性和公允性。Schneider &； Wilner （1990）发现内部审计与外部审计对于企业的财务报告的违规具有抑制作用。Beasley等 （2000） 发现被美国证券管理委员会起诉存在会计欺诈的公司一般都没有设置内部审计部门。 在技术科技行业，具有欺诈行为的公司都没有设置内部审计部门，而82%的没有欺诈行为的公司都有内部审计部门；在医疗行业，具有欺诈行为的公司只有13%设置了内部审计部门，而74%的没有欺诈行为的公司都有内部审计部门。程新生等（2007）认为，我国上市公司内部审计制度的建立和实施能够改善公司财务控制的效果。Prawitt等（2009）也发现审计委员会对盈余管理程度具有抑制作用。Asare等（2008）发现内部审计师对管理层进行错报的动机很敏感，当他们发现管理层存在此动机时，他们就会增加工作的时间。
对于内部审计对企业资本经营运作、风险管理与控制情况的审核，笔者认为是内部审计财务监督内容重点发展的方向。Balley等（2006）的研究表明，未来的内部审计将成为一种风险评估、管理和控制机制，内部审计的重点工作领域将从过去对控制的适当性及有效性进行独立验证，发展为对企业整体的管理控制和治理负责。内部审计担当审计委员会的眼睛和耳朵，是企业经营的参与合作者，同时对企业的风险管理起到支持和鉴证的作用。内部审计被看作是风险管理的能手以及审计委员会职能的延伸（Steven Singer， 2009）。安永2008年对全球内部审计进行调查，该调查涉及348个内部审计师在35个不同的国家。对于财务报表的控制这块，12%认为内部审计应该全部关注财务报告的控制，而2007年的该领域的比例是36%，未来对该领域的控制主要审核管理层是否具有相关的控制和文档，并对风险大的环节进行测试。针对关注经营风险这块，54%认为内部审计应该关注IT，53%认为应该关注资本项目，45%认为应该关注企业运作的改善，44%认为应该关注信息安全。39%认为应该关注欺诈。对于风险评估这块做得最差，只有17%风险评估做得很好，50%认为还没有涉及或极少涉及风险评估。此外，该研究报告指出内部审计的公司治理作用体现在目前内部审计不再仅仅作合规性、财务报表审计，仅仅对报表的正确性进行判断，而应该多做管理审计，对企业的风险提出一些应对的建议等，优化企业的治理。该结果说明，内部审计在今后应该特别重视风险的管理与控制。Felix 等（2001）和 Prawitt等（2009） 研究发现如果企业运用高质量的内部审计，则外部审计收费就会减少。原因是如果企业具有质量高的内部控制，则其控制风险就会低，审计人员实施的实质性测试就可以减少，因此审计的成本就会降低，审计收费也会减少。耿建新等（2006）认为，单设内部审计部门的IPO公司在上市之后治理效果好于未单设内部审计部门的公司，主要体现在公司承担风险的能力（资产负债率）、是否出现亏损、是否违规以及审计意见等方面。胡继荣（2009）认为内部审计的实施应该是风险导向的模式，就是以企业风险的审查为关注点，要求整个审计过程始终贯穿着风险管理、风险评估的思想。内部审计帮助企业管理层评价企业的业务流程和经营业绩。
5.2.2 CFO财务监督职权
（一）对企业资本经济活动的监督控制
Dalton J.C.（1999）根据500个CEO调查的结果，指出CFO通过实施强硬的财务控制帮助重整供应链等为企业创造价值。Young （2002）指出CFO必须扮演财务报告真实性的前线监控人的角色。这是公司治理的核心问题，CFO需要不断提醒CEO财务环境状况，因此，CEO的管理离不开CFO. Kenneth Fick（2009）指出CFO的主要职责就是在财务报告披露前对报表进行审阅，分析检查信息以识别企业内外的发展趋势、机会和风险。
（二）对企业资本经济活动的管理决策
CFO逐渐成为CEO的战略合作伙伴，参与公司决策制定。Leverett是威斯康星州能源公司的CFO，他认为，CFO成为CEO的商业伙伴是CFO新增的角色，并非对CFO管家责任的替代。CFO作为警察的角色仍未改变。CFO更多是作为决策的参与和制定者，站在整个公司的立场上，提供自己的财务专业判断和信息。CFO拥有对企业财务状况的良好了解，最清楚企业的风险、成本和价值，他们能够很好的规划整个公司的战略，而CEO则倾向于市场和投资者关系的处理（Bruce，2004）。Walther（1997）提出CFO应当帮助财务会计人员把他们的角色和责任调整到价值增值方面来，而不仅仅是数字警察而已，其职能从财务管理向战略管理转变。杜胜利（2004）通过问卷指出CFO的大部分职能应该体现在其管理上面。有大于90%的人都认认为税务、资金管理、资产管理等管理应该是CFO的责任，其中资金管理被认为是最为重要的，占92%的被调查者认为资金管理的重要性高，其次是管理控制（71.4%）。只有很少的人认为CFO具有决策的职能。德勤公司（2003）做调查发现CEO和CFO对财务（监控）功能的独立性有分歧——60%的CEO认为财务功能依附于业务（战略），相应的是只有38%的CFO同意这个观点。另一方面，37%的CFO认为财务功能独立于业务（战略），相比只有22%的CEO这样认为。
可见，目前的CFO职能与前面所述的财务总监的职能在很多方面具有一致性，笔者认为如果企业已经设立了财务总监，则不需要再设立首席财务执行官（CFO）。一般来说，民营上市公司可以设立CFO，而对于国有控股上市公司则一般都采用财务总监的形式。
5.2.3 两者财务监督职权的划分
笔者认为内部审计机构是延伸性财务监督的主要形式，其应该对CFO的过程监督进行审核。
