“可供出售金融资产——利息调整”借方余额变为555040元，可供出售金融资产已有的账面价值为20555040元，公允价值为2030万元，应确认公允价值下跌的255040元，因为属暂时，计入资本公积的借方。
借：资本公积——其他资本公积255040
贷：可供出售金融资产——公允价值变动255040（4）2011年12月31日：
①计算利息：
年初可供出售金融资产的摊余成本20555040元，是“可供出售金融资产——成本”的借方余额2000万元与“可供出售金融资产——利息调整”借方余额555040元相加的结果。这里摊余成本与可供出售金融资产的账面价值不一致，因账面价值要考虑公允价值暂时下跌造成的价值减少，摊余成本对公允价值暂时下跌造成的价值减少不予考虑，但当实质发生减值时，摊余成本则要考虑其影响。
借：应收利息1000000
贷：投资收益822201.60
可供出售金融资产——利息调整177798.40
②确认减值损失：
“可供出售金融资产——利息调整”借方余额为377241.60元，“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方余额为255040元，可供出售金融资产的账面价值变为20122201.60元，公允价值为1900万元，由于预计未来现金流量会持续下降，应确认公允价值变动损失1122201.60元，计入资产减值损失，同时应将原计入“资本公积”的累计暂时下跌转入资产减值损失。
借：资产减值损失1377241.60
贷：可供出售金融资产——减值准备1122201.60资本公积——其他资本公积255040
（5）2012年12月31日：
①计算利息：
年初可供出售金融资产的摊余成本1900万元，是“可供出售金融资产——成本”的借方余额2000万元、“可供出售金融资产——利息调整”借方余额377241.60元与“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方余额255040元、“可供出售金融资产——减值准备”贷方余额1122201.60元相比较的结果。这里摊余成本与可供出售金融资产的账面价值一致，当可供出售金融资产发生减值时，其摊余成本应考虑已发生的全部减值。
借：应收利息1000000
贷：投资收益760000
可供出售金融资产——利息调整240000
②确认减值恢复：
可供出售金融资产的账面价值为1876万元，是“可供出售金融资产——成本”的借方余额2000万元、“可供出售金融资产——利息调整”借方余额137241.60元与“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方余额255040元、“可供出售金融资产——减值准备”贷方余额1122201.60元相比较的结果。公允价值为1910万元，价值转回34（=1910-1876）万元。
因为是债券形式的金融资产，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原发生减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，通过资产减值损失计入当期损益。
借：可供出售金融资产——减值准备340000
贷：资产减值损失340000
（6）2013年1月20日：
借：银行存款19200000
可供出售金融资产——公允价值变动255040
——减值准备782201.60
贷：可供出售金融资产——成本20000000
——利息调整137241.60
投资收益100000
可供出售金融资产——利息调整
借贷
2010.01.01（1）726000
（3①）170960
2010.12.31555040
（4①）177798.40
2011.12.31377241.60
（5①）240000
2012.12.31137241.60
2013.01.20（6）137241.60
资产减值损失
借贷
2011.12.31（4②）1377241.60
2012.12.31（5②）340000
可供出售金融资产——成本
借贷
2010.01.01（1）20000000
2013.01.20（6）20000000
可供出售金融资产——公允价值变动
借贷
2010.12.31（3②）255040
2013.01.20（6）255040
可供出售金融资产——减值准备
借贷
2011.12.31（4②）1122201.60
（5②）340000
2012.12.31782201.60
2013.01.20（6）782201.60
资本公积——其他资本公积
借贷
2010.12.31（3②）255040
2011.12.31（4②）255040
2.折价购入债券的核算
可供出售金融资产取得时，按购入债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”，按已到付息期尚未支付的利息，借记“应收利息”，实际支付的价款扣除应收利息的差额小于购入债券的面值，其差额形成折价，应贷记“可供出售金融资产——利息调整”；资产负债表日，按面值和票面利率确定应收的票面利息，借记“应收利息”，按可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的实际利息收入贷记“投资收益”，折价购入，实际利息比票面利息来得高，差额为折价摊销，应借记“可供出售金融资产——利息调整”。
【例3-29】2010年1月1日，甲公司支付价款2010.70万元购入A公司2009年1月1日发行的2万张面值为1000元5年期公司债券，另支付相关费用20万元，该债券的票面年利率为5%，实际利率为6%，利息每年年末计提，下年1月5日支付，本金到期支付。甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2010年12月31日，该债券的公允价值为每张980元。2011年A公司投资失误，2011年12月31日，A公司债券的公允价值暂时下降为每张960元，2012年12月31日，A公司债券的公允价值下降为每张950元，预计公允价值会持续下跌。2013年7月1日，甲公司出售该债券，取得收入1930万元，存入银行。
甲公司会计处理如下：
（1）2010年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本20000000
应收利息1000000
贷：银行存款20307000
可供出售金融资产——利息调整693000
（2）2010年1月5日，收到利息（以后每年1月5日收到利息，会计处理相同）：
借：银行存款1000000
贷：应收利息1000000
（3）2010年12月31日：
①计算利息：
年初，“可供出售金融资产——成本”借方有2000万元，“可供出售金融资产——利息调整”贷方有69.3万元，可供出售金融资产的摊余成本为1930.7（=2000-69.3）万元。
借：应收利息1000000
可供出售金融资产——利息调整158420
贷：投资收益1158420
②确认公允价值变动：
“可供出售金融资产——成本”借方有2000万元，“可供出售金融资产——利息调整”贷方有534580元，可供出售金融资产的的账面价值即摊余成本为19465420元，公允价值为1960万元，公允价值增值134580元，直接计入“资本公积”。
借：可供出售金融资产——公允价值变动134580贷：资本公积——其他资本公积134580
（4）2011年12月31日：
①计算利息：
年初，可供出售金融资产的的账面价值为1960万元，但摊余成本仍为19465420元，公允价值增值计入的“可供出售金融资产——公允价值变动”借方的134580元，计算摊余成本时不予考虑。
借：应收利息1000000
可供出售金融资产——利息调整167925.20
贷：投资收益1167925.20
②确认公允价值变动：
“可供出售金融资产——成本”借方有2000万元，“可供出售金融资产——利息调整”贷方有366654.80元，“可供出售金融资产——公允价值变动”借方有134580元，可供出售金融资产账面价值变为19767925.20元，公允价值为1920万元，下降了567925.20元，因认为是暂时下跌，暂计入“资本公积”借方。
借：资本公积——其他资本公积567925.20
贷：可供出售金融资产——公允价值变动567925.20（5）2012年12月31日：
①计算利息：
年初，“可供出售金融资产——成本”借方有2000万元，“可供出售金融资产——利息调整”贷方有366654.80元，年初摊余成本为196333345.20元。
借：应收利息1000000
可供出售金融资产——利息调整178000.71
贷：投资收益1178000.71
②确认减值损失：
“可供出售金融资产——成本”借方有2000万元，“可供出售金融资产——利息调整”贷方有188654.09元，“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方有433345.20元，可供出售金融资产账面价值变为19378000.71元，公允价值为1900万元，下降了378000.71元，因预计公允价值会持续下跌，应确认资产减值损失，并将原暂计入“资本公积”的累计减值损失转出。
借：资产减值损失811345.91
贷：资本公积——其他资本公积433345.20
可供出售金融资产——减值准备378000.71
可供出售金融资产——利息调整
借贷
2010.01.01（1）693000
（3①）158420
2010.12.31534580
（4①）167925.20
2011.12.31366654.80
（5①）178000.71
2012.12.31188654.09
2013.07.01（6①）70000
（6②）118654.09
可供出售金融资产——减值准备
借贷
2012.12.31（5②）378000.71
2013.07.01（6②）378000.71
资产减值损失
借贷
2012.12.31（5②）811345.91
可供出售金融资产——成本
借贷
2010.01.01（1）20000000
2013.07.01（6②）20000000
可供出售金融资产——公允价值变动
借贷
2010.12.31（3②）134580
（4②）567925.20
2011.12.31433345.20
2013.07.01（6②）433345.20
资本公积
借贷
2010.12.31（3②）134580
（4②）567925.20
2011.12.31433345.20
2012.12.31（5②）433345.20
（6）2013年7月1日：
①计算已持有的半年利息：
年初，“可供出售金融资产——成本”借方有2000万元，“可供出售金融资产——利息调整”贷方有188654.09元，“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方有433345.20元（因该账户对应的价值减少已确认为减值损失，在计算摊余成本时应予考虑），“可供出售金融资产——减值准备”贷方有378000.71元，摊余成本为1900万元。
借：应收利息500000
可供出售金融资产——利息调整7000
贷：投资收益570000
②出售。可供出售金融资产账面价值为1907万元，此时“可供出售金融资产——成本”借方有2000万元，“可供出售金融资产——利息调整”贷方有188654.09元，“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方有433345.20元，“可供出售金融资产——减值准备”贷方有378000.71元。按得到的总的价款扣除应收利息的差额与可供出售金融资产账面价值进行比较，差额计入投资收益。
借：银行存款19300000
可供出售金融资产——利息调整118654.09
——公允价值变动433345.20
——减值准备378000.71
投资收益270000
贷：应收利息500000
可供出售金融资产——成本20000000
能力操练
1.下列金融资产中应作为可供出售金融资产核算的是（）。
A.企业购入的有公开报价但不准备随时变现的甲公司5%的普通股票B.企业购入的有明确意图并有能力持有至到期的乙公司债券C.企业购入的没有公开报价且不准备随时变现的A公司5%的普通股票D.企业从二级市场购入的准备随时出售的普通股股票2.2012年1月6日，甲公司支付2000万元取得一项股权作为可供出售金融资产核算，支付价款中含有已宣告但尚未支付的现金股利100万元，另支付交易费用20万元。甲公司该项可供出售金融资产的入账价值为（）万元。
A.1900B.1920C.2020D.2000
