第9章 财产清查
本章提要
财产清查的意义、种类，财产物资的盘存制度，财产清查的方法以及财产清查结果的处理。
本章难点和重点
永续盘存制的理解和运用
实地盘存制的理解和运用
不同财产清查的方法
各种财产清查结果的财务处理
1.1 财产清查的概念
企业的各项财产，都是通过账簿记录来反映其增减变动和结存情况的。企业通常运用财产清查这一专门方法，对企业财产进行盘点清查，保证账簿记录的正确性、完整性及客观真实性。
所谓财产清查，是指对各种资产进行实地盘点和核对，查明各项资产的实有数额，以确定其账面结存数额和实际结存数额是否一致的一种方法。这种方法的运用在企业的日常经营管理中具有重要意义。
1.2 财产清查的意义
企业的各项资产，是其开展经济业务、创造经济效益的物质基础和保证，必须重视对其管理，保证这些财产物资的安全、完整和充分、有效、合理的利用。会计核算工作的任务之一，就是对它进行真实、完整和正确的反映。
《中华人民共和国会计法》规定企业会计核算必须体现真实、完整的原则。会计核算资料的真实、完整也是评价会计工作质量高低的基本标准。在日常核算中，会计运用自己特有方法体系，对各项经济业务而引起的各项资产的增减变化，已经做了全面、连续、系统的反映，并对账簿上所记载的经济内容从账证相符和账账相符两个方面进行了审核。这虽然可以保证账簿本身记录的正确性，但不能完全说明账簿记录与各项资产的实有额完全一致。这是因为，在日常各项资产的收、发和库存保管过程中，由于人为主观的原因和一些客观的原因会造成账实不符的情况，从而导致账簿记录与实际结存产生一定的差异。造成账实不符的主要原因归纳起来有以下几个方面：
（1）各项资产，主要是各种存货在保管过程中发生的自然损耗或升溢；
（2）在收发各种存货时，由于计量、检验不准确，造成品种、数量或质量上的差错；
（3）在各项资产的核算过程中发生的记账错误；
（4）因债务人方面的原因而发生的各种损失等；
（5）因管理不善或工作人员失职造成的各种存货损坏、变质、短缺或一些非法行为而发生的各种损失等。
由于以上问题的存在，企业就需要定期或不定期地运用专门的方法对所拥有的各项资产进行清查盘点、核对，以确定其实存数量，并将其与账存数对比，如有差异，则需要进行一定的会计处理，以确保账实相符。
财产清查这种方法的实际应用，对保护企业财产物资的安全完整，提高会计资料和会计信息的质量，改善企业经营管理都具有重要的作用：
（1）保证会计资料的真实性。通过财产清查，可以查明各项资产的实有数量，确定账实是否相符，如不相符，则应查明原因和责任，以便及时进行会计处理，做到账实相符，保证会计资料的真实可靠。
（2）保护企业资产的完整和安全。通过财产清查，可以查明各项资产的管理情况，有无因管理不善造成资产的霉烂变质、损失浪费，或者被非法挪用、贪污盗窃等情况，以便采取措施，提高管理水平，保护企业资产的安全与完整。
（3）挖掘各项存货的积压库存，加速资金周转。通过财产清查，可以查明各项存货和固定资产的储备、利用情况。对于储备不足的，应及时补充，保证生产经营活动的正常进行；对于积压、超储、利用率不高的存货、固定资产应及时进行处理，避免发生各种损失和浪费。
（4）促使企业严格遵守财务制度和信贷结算制度。通过财产清查，可以查明单位是否遵守财务制度和结算制度，有无不合理占用资金和不按规定办理会计业务的情况。还应查对于其他单位债权、债务的结算情况，从而促使各单位合理、科学的使用资金和及时进行债权、债务的结算，自觉遵守财务制度，维护财经纪律，避免发生坏账损失。
1.3 财产清查的种类
财产清查可按清查对象范围和清查时间分类。
（1）按清查对象的范围不同，财产清查可分为全面清查和局部清查
1）全面清查
全面清查是对所有的财产进行全面的盘点和核对。全面清查的范围广，清查的资产不仅包括企业所有的资产，而且还包括受其他单位委托由本单位代管的资产。以制造业为例，其全面清查的内容包括：
①全部流动资产，如现金、银行存款、各种借款、各种应收债权等；
②各种投资，包括各种交易性投资、持有至到期投资、长期股权投资等；
③全部固定资产，如房屋及建筑物、机器设备、交通运输设备及融资租入固定资产等；
④各种无形资产及其他资产；
⑤代外单位加工、保管的各种财产物资。
由于全面清查的内容多，范围广，一般来说，在以下几种情况下，需要进行全面清查：
①年终决算之前，为确保年度会计资料的真实性，要进行一次全面清查；
②单位撤销、合并或破产清算之前，要进行一次全面清查，以明确经济责任；
③在清产核资时也需要进行全面清查。
2）局部清查
局部清查是对一部分资产所进行的清查。鉴于全面清查的内容多，清查工作量大，进行一次清查的时间比较长，因而，对于那些流动性较大和贵重的物资，如货币资金、对外投资、各种应收债权、各种存货、应付负债等，在年度中还要进行专项清查或抽查。局部清查一般在以下情况下进行：
①各种贵重物资，每月至少应清查盘点一次；
②现金应由出纳人员于每日终了清查一次；
③银行存款和各种短期借款、长期借款，每月要同银行或其他单位核对一次；
④流动性较大的各种存货，如原材料、库存商品、低值易耗品等，除年度的全面清查外，年内还要轮流盘点或重点清查；
⑤各种债权、债务，每年至少要核对二三次。
（2）按清查的时间不同，财产清查可分为定期清查和不定期清查
1）定期清查
定期清查，是指预先的安排时间对各项资产进行的清查。一般在期末（如年末、季末、月末）结账前进行。定期清查的范围根据实际情况的需要，可以是全面清查，如年终决算前对全部资产进行的全面盘点和核对；也可以是局部清查，如每天对现金进行的清查，每月月末进行的银行存款的核对和对贵重物资进行的盘点清查等。
2）不定期清查
不定期清查，是根据实际需要所进行的临时性清查，事先并无规定的清查时间。不定期清查的清查范围根据实际需要，可以是全面清查，如在企业清算、撤销或合并时，为查清单位实际拥有的资产情况所进行的临时性清查；也可以是局部清查，如因更换仓库保管人时，为分清经济责任，对被更换保管人员所管理的资产进行的清查，或发生非常灾害和意外损失时，为查明损失情况，对受灾的资产进行的清查等。
对于各项材料物资的收、发及结余在账簿上的记录，有两种不同核算方法，即永续盘存制和实地盘存制。
2.1 永续盘存制
永续盘存制也称账面盘存制。采用这种方法，平时发生材料物资的收发业务，应根据记账凭证，及时在账簿中进行连续的记录，并随时在账簿上计算出各种材料物资的账面结存数。其具体做法是：收入和发出某种材料物资时，应根据记账凭证及时将收入数或发出数计入有关明细账簿的收入栏或发出栏，将收入或发出后引起该项材料物资的结存数及时计算，并计入账簿结存栏。
例如，某企业甲种材料某月初结存数量为1500公斤，单价为20元。该月9日购进入库300公斤，实际采购成本6000元；该月15日生产领用200公斤，实际成本4000元；19日生产领用350公斤，实际成本7000元；23日购入300公斤，实际采购成本4500元；25日生产领用450公斤，实际成本9000元。
从以上材料明细账的记录可以看出，永续盘存制手续比较严密，对于材料物资的增减变化要逐日逐笔的进行反映，并要随时结出其结存额。采用这种方法记账，有利于及时掌握材料物资的收、发及结存状况，对于加强材料物资的管理，保证其安全、完整有重要作用。当然，由于逐日逐笔反映账簿，其工作量也较大。一般来说，除确实采用此种盘存制度有困难外，一般单位都应根据实际情况，尽量采用这种盘存制度。
2.2 实地盘存制
实地盘存制是指对各项财产物资的增减变化，平时只根据记账凭证在有关账簿上反映增加数，不反映减少数；月末，根据实地盘点的材料物资的实存数量，来倒挤其减少数，再据以反映有关账户。其具体做法是：对于某项材料物资的增减变动，平时只根据记账凭证将增加数记入有关账簿栏，不反映减少数，期末按照该项材料物资的实地盘存数量作为账存数量，计算结余金额，作为账存金额，再据此按下列公式倒挤出减少数，即：本月减少数期初结存数 本期增加数-期末实存数，最后再将计算出的本月发出数量和金额以及期末结存金额记入有关账簿的支出栏和结存栏。
例如，前列材料中若期末对甲种材料进行实地盘点，确定的期末结存量为350公斤。
从以上论述可以看出，实地盘存制核算工作比较简单，核对工作量小，但手续不够严密，平时在账簿上不能及时反映材料物资的增减、结存状况，无法正确确定材料物资的发出、减少数，而且是以实际盘点的实有数作为账面结存数额，因而，无法及时准确地了解材料物资的增减变动状况，不利于加强材料物资的管理，也不利于切实保证财产物资的安全、完整。所以，这种盘存制度除特殊情况以外，一般不采用，特别是对于重要的、贵重的材料物资，不能采用此种盘存制度，而应采用永续盘存制。
财产清查的对象不同，所采用的方法也不同，下面分别介绍不同种类财产物资清查的方法。
3.1 现金的清查方法
现金清查的要求是：第一，查明现金的账面结存数与实际结存数是否完全相符。由于现金是企业最重要的资产之一，是最易受侵犯的资产，因此，必须加强对现金的管理，应指定专人对现金进行核算、清查，确保其安全、完整和账实相符；第二，通过现金清查，考核企业先进管理制度的执行情况。国务院和中国人民银行总行颁发的《现金管理条例》和《现金管理实施细则》是企业现金使用、核算和管理所必须遵守的规章制度。通过现金清查，可以考核单位遵守这些规章制度的情况，如现金的核算是否坚持“钱账分管、相互监督”的原则以及现金收支手续的执行是否严密等。
现金清查应采用实地盘点的方法。
首先，对现金进行盘点，盘点时出纳人员必须在场，不允许以借条收据等抵充现金；其次，盘点结束以后，要将清查结果与现金日记账的余额进行核对，如出现双方不相符的情况，还要编制“现金盘点表”，以反映现金盘点发现的差异以及发生差异的原因。
3.2 银行存款的清查方法
银行存款的清查是采用开户单位与开户银行核对银行存款账目的方法进行的。
从理论上讲，开户单位的银行存款账与开户银行的单位存款账余额应该一致，但在会计凭证传递的过程中，由于传递时间不同或其他原因而造成同一笔经济业务双方记账时间不一致而导致双方的余额不一致。为了更好地管理这部分货币资金，开户单位应定期（通常为一个月）由开户银行核对账目，如双方余额不等，应及时查明账目，确保银行存款的核算正确和资金安全。
开户单位在与开户银行核对账目时，一般应以开户银行的账目为依据进行核对。开户单位在同银行核对账目以前，应先对其银行存款日记账的正确性和完整性依据会计凭证进行仔细的检查，在确认无误以后，再根据开户银行的对账单进行逐笔核对，确定双方记账的正确性。开户银行的对账单是银行记账复制的账页，它详细、完整地记录了单位银行存款的增加额、减少额和结余额，但是，由于“未达账项”的存在，即使开户单位和开户银行双方记账都没有错误，其银行存款日记账上的银行存款余额与开户银行对账单上的银行存款余额也会发生不相等的情况，这就需要进行账外的调整试算，切实查明双方账目是否一致。
“未达账项”是指开户单位与开户银行双方由于会计凭证传递时间的不同，而造成双方记账时间不一致所形成的一方以记账，而另一方尚未记账的事项。以企业为例，企业与其开户银行之间的“未达账项”大致可以分为以下四种情况：
（1）企业已收款入账，反映银行存款的增加，而开户银行尚未记账；
（2）企业已付款记账，反映银行存款的减少，而开户银行尚未记账；
（3）开户银行以代企业收款入账，反映银行存款的增加，企业未收到开户银行的收款通知，尚未反映；
（4）开户银行以代企业付款记账，反映银行存款的减少，企业未收到开户银行的付款通知，尚未反映。
由于以上“未达账项”的存在，一定日期企业的银行存款日记账余额就有可能大于或者小于开户银行的对账单的余额。这就要求在清查过程中，查找出双方“未达账项”的金额及产生原因，并据以编制“银行存款余额调节表”，从而确定双方记账有无差错，若双方余额不相等，则说明双方记账有差错，应进一步核对，查明原因，更正账簿记录。以下举例说明“银行存款余额调节表”的编制。
假定某开户单位20××年6月末银行存款日记账的余额为68000元，银行对账单上所列出的该开户单位的银行存款余额为76000元。经核对，发现双方存在下列“未达账项”：
（1）委托银行收销货款5000元，银行已收账，登记银行存款的增加，但企业尚未入账；
（2）开出转账支票一张计7500元，企业已记银行存款的减少，但持票人尚未到银行转账；
（3）收到转账支票一张，计3000元送存银行，企业已收账增加银行存款，但银行尚未入账；
（4）银行已支付本单位水电费1500元，反映银行存款的减少，但企业尚未记账。
在查明上列未达账项以后，企业就可以根据这些情况编制银行存款余额调节表。
20××年6月30日单位：元
企业和银行双方的余额是相等的。在确认了双方反映内容一致、余额相等之后，对于银行存款已经反映入账而企业尚未入账的未达账项，企业必须在银行的结算凭证到达后，才能将这些业务反映入账。
3.3 存货的清查方法
存货的清查包括对企业各种材料、燃料、库存商品、低值易耗品等的清查。
存货清查的要求：第一，清查要详细、全面、彻底，不能只查价值高、用量大的部分，除非对某些存货进行局部清查外，各种存货要逐一清查，不仅包括库内、账内存货，还要包括库外、账外的各种材料物资、商品等；第二，要查清存货的日常管理状况，出现问题要及时纠正、处理，不断修订和完善存货的日常管理制度。
各企业存货的种类繁多，而且每种材料物资、库存商品的实物形态、体积重量、价值高低、存放方式也都不一样，所以，清查方法就有所区别。
存货清查的方法通常有实地盘点法和技术推算法。
实地盘点法是指对材料物资用逐一清点或用计量器具来确定其实有数量的方法。实地盘点法的适用范围较广，大多数材料物资都可以采用这种方法进行盘点。
技术推算法是指按照一定的计算公式或者一定的标准，推算出材料物资实有数量的方法。通常对一些价值较低、大量成堆存放、并且逐一清点有困难的材料物资采用这种方法进行盘点，如石灰、煤炭等。
存货清查的程序应按下列步骤进行：
首先，要由清查人员协同材料物资的保管人员在现场对材料物资采用上述清查方法进行盘点，确定其实有数量，并同时检查其质量情况；
其次，对盘点的结果要如实地反映在“盘存单”上，并由盘点人员和实物保管人员签章，以明确经济责任。它既是记录实物盘点结果的书面证明，又是反映材料物资实有数的原始凭证；
盘点人：（签章）实物保管人：（签章）
最后，根据“盘存单”记录和相应的材料物资账簿的记录情况填制“账存实存对比表”。确定账实是否相符，是财产清查的主要目的之一。因而，为了进一步确定清查盘点的结果是否与账面结存数额一致，就需要填制“账存实存对比表”，“账存实存对比表”是一个重要的原始凭证，它是调整账簿记录的依据，也是分析账存数和实存数发生差异的原因及确定经济责任的原始证明资料。
对于委托单位加工、保管的各种材料物资和在途材料、在途商品，应与有关单位进行核对，确定其实有数额，查明其账存数和实存数量是否相符。
3.4 固定资产的清查方法
固定资产是企业开展经营活动的物质基础，在企业的资产总额中占有很大的比重，其清查每年至少应进行一次。
固定资产清查的要求是，首先应查明固定资产的实物是否与账面记录相符，严防出现固定资产丢失的情况；其次，要查明固定资产在保管、维护保养及核算上存在的问题，保证企业固定资产核算的正确性；最后，还要清查固定资产的使用情况，如发现使用率不高的情况，应及时反映给有关方面，及时作出恰当的处理，保证其合理、有效地使用。
固定资产的清查通常也采用实地盘点的方法，即将固定资产明细账上的记录与固定资产实物逐一核对，包括明细账上所列固定资产的类别、名称、编号等。如发现固定资产盘盈，要对其估价，确定盘盈固定资产的重置价值、估计折旧等，以编制固定资产盘亏、盘盈报告单；如清查中发现固定资产出现盘亏或毁损情况，还要查明该项固定资产的原值、已提折旧额等。该报告单的格式。
固定资产清查的一般程序是：
首先，在清查之前应将固定资产总账的期末余额同固定资产的明细账核对，保证固定资产总账的余额与其所属的固定资产明细账的余额相一致；
其次，进行实地盘点，对固定资产的状况进行清查，并按固定资产明细账上所列的固定资产名称、固定资产类别、固定资产编号等内容与固定资产实物进行逐一核对，确认其是否账实相符；
最后，根据清查中发现的固定资产盘盈、盘亏和毁损情况，在查明原因的基础上，编制“固定资产清查盘盈、盘亏报告表”。
3.5 债权、债务的清查方法
债权、债务的清查是对全部应收债权如应收账款、预付账款和应付债务，以及全部应付债权如应付账款、预收账款等债务进行的清查。
债权、债务清查的目的在于促使企业及对方债务、债权人遵守结算制度和结算纪律，及时清理结算，避免发生坏账损失。
债权、债务的清理，可以采用与对方单位核对账目的方法进行。首先，应对本单位有关债权、债务的记录详细核查，保证所记载事项的完整、准确；其次，编制往来款项对账单，送交对方单位进行核对，确定往来款项是否相符，若发现双方账务不符，应及时查明原因，进行调整；最后，清查完毕之后，应根据清查中出现的问题，及时编制“债权、债务清查报告单”。对于双方有争议的债权、债务，可能发生的坏账损失以及对方无偿还能力归还的债务，在表中应详细说明，以便及时采取相应的措施，避免坏账损失。
对单位内部个人债权的清查，在确认账簿记录正确、完整的前提下，应编制“内部催款单”，列出其姓名、借款日期、金额、借款事由等，发至内部各单位，以督促职工及时办理报账手续。
企业进行财产清查，无论哪类财产，都可能发生三种情况，即账实相符、账面余额大于实际结存额、账面余额小于实际结存额。其中，第二种情况在会计上称“盘亏”，第三种情况称“盘盈”。财产清查出现定盘盈、盘亏要做相应的会计处理：
第一，要认真查明账实不符的性质和原因，并确定处理办法。一般来说，由于个人失职等造成的损失应由过失人赔偿；因企业经营不善造成的损失，记入有关费用；固定资产盘亏、处理固定资产净损失以及发生的非常损失，列入营业外支出。处理方案要按一定的程序，报呈有关部门审批。
第二，对于清查中确定的长期清理不了的债权造成的坏账损失，需经一定的审批手续，从建立的坏账准备金中核销。
第三，盘盈的各种材料、低值易耗品等流动资产，应冲销有关费用；盘盈的固定资产，转入营业外收入。
第四，根据清查的结果，调整账簿记录，保证账实相符。具体分两步处理：在审批之前，要根据清查中编制的原始凭证编制记账凭证，据以反映有关账簿，一方面使各项财产的账存数与实际数一致，另一方面将这些问题集中于“待处理财产损溢”账户；在审批之后，再根据盘盈、盘亏和批准处理的意见，编制记账凭证，反映有关账簿。
为了反映和监督企业在财产清查中查明的财产盘盈、盘亏和毁损及其处理情况，应设置“待处理财产损溢”账户，该账户下设两个明细账户，即“待处理固定资产损溢”和“待处理流动资产损溢”。“待处理财产损溢”属资产类账户，借方用来反映各项财产发生的盘亏、毁损数和盘盈财产批准处理的转账数；贷方反映各项财产发生的盘盈和盘亏、毁损财产批准处理的转账数。
借方贷方
企业发生的财产盘盈或盘亏，在年末应当进行处理，分别转入“营业外收入”或“营业外支出账户”。
（1）流动资产盘盈的会计处理
例1，某企业在财产清查中，发现甲种材料账存500公斤，价值5000元，实存550公斤，价值5500元。该种材料盘盈50公斤，价值500元，根据“存货清查报告表”所确定的盘盈数，编制记账凭证，并据以反映入账，其会计分录为：
借：原材料500
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢500
例2，上述盘盈的甲种材料，经查明属于计量已全部准确所致，批准冲销管理费用，其会计分录为：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢500
贷：管理费用500
（2）流动资产盘亏的会计处理
例3，在财产清查中，同时发现乙种材料账存8吨，价值3200元，实存7.5吨，价值3000元。该种材料盘亏0.5吨，价值200元。根据有关清查报告所确定的盘亏数，编制记账凭证时应作如下会计分录：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢200
贷：原材料200
例4，上述乙种材料盘亏已查明原因：定额内自然损耗150元，因管理人员失职造成毁坏50元。根据以上原因，前者应由企业费用列支，后者则应由过失人赔偿，应做会计分录为：
借：管理费用150
其他应收款50
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢200
（3）固定资产盘盈的会计处理
例5，某企业在财产清查中发现账外生产设备一台，估计原值9500元，现值5000元。根据“固定资产盘盈、盘亏报告单”所确定的固定资产盘盈数，编制记账凭证，其会计分录为：
借：固定资产9500
贷：累计折旧4500
待处理财产损溢——待处理固定资产损溢5000
例6，将固定资产盘盈转入“营业外收入”账户，其会计分录：
借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢5000
贷：营业外收入5000
（4）固定资产盘亏的会计处理
例7，财产清查中发现盘亏生产机器一项，账面原值25000元，已累计提折旧15000元。根据有关报告所确定的固定资产盘亏数（原值-已提折旧），编制记账凭证，其会计分录为：
借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢10000
累计折旧15000
贷：固定资产25000
例8，固定资产的盘亏应转入营业外支出，所做会计分录为：
借：营业外支出10000
贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢10000
重要名词
1.财产清查 2.局部清查 3.全面清查
4.定期清查 5.不定期清查 6.实地盘存制
7.永续盘存制 8.盘盈 9.盘亏
思考题
1.为什么要进行财产清查？
2.全面清查和局部清查分别在什么情况下进行？
3.实地盘存制和永续盘存制的主要区别是什么？
4.如何进行银行存款的清查？
5.存货清查的要求及方法有哪些？
6.如何对债权、债务进行清查？
7.财产清查有几种可能出现的结果？各种情况如何处理？
练习题
习题一
一、目的：练习银行存款清查方法
二、资料：
