现行税制的税负是重还是轻？税收占国内生产总值（GDP）的比重高了还是低了？在源起于上个世纪80年代的美国，迄今还在持续的国际减税浪潮影响下，这两个问题也在我国的经济、财政、税收界争论不休，成为困扰决策层的哈姆莱特似的难题。
2003年10月，中共十六届三中全会决定的发布，使上述争论尘埃落定。因为在全会《关于完善社会主义市场经济体制的若干问题的决定》中明确了今后一段时期内税制改革的原则，这就是“简税制、宽税基、低税率、严征管”。其中的“低税率”可作多方面的解读，既是改革的原则，也是对现行税制税负偏高的一种默认，还是对将来税制体系设计的一种指导思想。
税率是税收征收程度、调控尺度的核心，衡量税收带给纳税人负担水平的标志则是税负，两者互为表里，不能割裂，谈一个就必然牵扯到另一个。它们关乎纳税人的负担，关乎经济的发展，关乎社会的公平，关乎民众的福祉，当然也关乎国家的长治久安。生物学家说，巴西的一只蝴蝶扇动翅膀，可能会在美洲大陆掀起一场风暴，虽有其科学根据，但在普通民众耳中，却近乎危言耸听。然而，税率的任何风吹草动，都会影响到每个人的米袋子、钱袋子乃至心情的阴晴，却是客观事实。1994年分税制改革，传言消费税税率要调整，就引起了民众一股抢购风潮，这只是近例，远的就不说了。从古至今，关于税率、税负高低的争论、研究从来就没有停止，一直是热门话题。
自有税收以来，中国和西方几乎不约而同地选择了什一之税（即税率为收获物的十分之一）。孟子说：“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。”“其实皆什一也”句，就是说税率皆为十分之一。基督教利用《圣经》中有所谓农牧产品十分之一“属于上帝”的说法，向教民征收名为“什一税”的宗教捐税。公元779年查理大帝规定缴纳什一税是每个法兰克福居民的义务。10世纪中叶，西欧各国相继仿行，分作大什一税（粮食）、小什一税（蔬菜、水果）、血什一税（牲畜）等。明代担任过翰林院学士的邱濬在给皇帝的奏疏《总论理财之道》中说：“什一者，天下之中正言，诚万世取民之定制。”什一之税几乎成为定制。但是也有不同意见，明初学者叶适认为税率还应该再低，他说：“况合天下以奉一君，地大税广，上无前代封建之烦，下无近世养兵之众，则虽二十而一，可也，三十而一，可也。”叶适此说是有所本的，汉初文帝、景帝为使百姓从秦末的暴政后休养生息，就先后实行过十五税一乃至三十税一的超低税率，因而才有了被后世称为“文景之治”的中国历史上的第一个所谓盛世。
然而，读者不一定会认可封建专制社会“什一之税”为基本税率的说法，因为这与他们在教科书、文学作品中看到的“苛政猛于虎”的记载大相径庭。的确，无论中外，在古代社会都存在着苛捐杂税，但需要分清的是，这些杂税大都是正税之外的额外摊派，其主体是各个地方封建主或地方官吏，并不是制度内的税收，也大多没有纳入国库，基本都被用于地方的支出乃至官员个人贪污中饱。问题在于朝廷中枢对此或睁眼闭眼，或管而不住，不客气地说，这就是既要当婊子又想立牌坊了。
设计税率时对其或高或低的考虑主要是政府管理的需要，其次是宏观经济调控的需要。近代西方主要国家的税率、税负经历了由低到高，再由高到低的过程。资本主义社会初期，各国对政府职能的定位主要是“守夜人”的角色，各项事业能由社会或私人负责的就由他们负责，政府无为而治，因此税率较低，相应纳税人税负也低。20世纪初，美国联邦政府和州与地方政府的收入加在一起占GDP的比重才7%。1929年在席卷欧洲和美国的经济危机时期，美国总统罗斯福接受了凯恩斯理论，推行政府干预经济的积极财政政策，加之第二次世界大战的需要，实行了增税和提高税率的政策，使美国走出了经济危机，并成就了其世界经济霸主的地位。战后，欧洲特别是北欧国家，社会民主党相继执政，实行全民社会保障政策，建立了“从摇篮到坟墓”的“福利社会”。但是社会保障的钱不会从天上掉下来，只能“羊毛出在羊身上”，北欧各国的税收负担也是世界上最重的，其中以瑞典为最，税收总负担率一般为50%，边际税率达到80%以上。进入20世纪80年代以后，主要西方国家的经济普遍陷入“滞胀”状态，失业率上升，私人资本投资的比例不断下降，通货膨胀日益加剧，纳税人的税负增长快于实际所得的增长，人民生活水平下降。1981年罗纳德·里根出任新一届美国总统，他接受供应学派经济学家的主张，先后在1981年和1986年实行了以简化税制和降低边际税率为主要内容的两次税制改革。1981年把个人所得税的边际税率降低了25%，由原来的最低税率14%和最高70%，分别降为11%和50%的14级超额累进税率；资本所得税的税率由28%降为20%。1986年税改的主要内容是进一步降低和简化个人所得税，把最低税率为11%和最高50%的14级超额累进税率改为15%、25%、34%的三档税率；降低和简化公司所得税，由最高税率为46%，最低15%的5级超额累进税率，逐步改为15%、18%、25%、34%的4级超额累进税率；资本利得税由20%降为17%，等等。税改的成效明显，美国的经济增长率大幅度提高，企业投资额大大增加，通货膨胀率和失业率奇迹般下降。里根卸任后，布什继任，因为海湾战争等原因，曾经增税，经济一度下滑，这使他赢得了战争，却丢了总统。克林顿执政后，继续推行里根的轻税政策，大力发展科技产业、调整产业结构，把里根奠定的基础催化成为上世纪90年代经济强劲发展的局面，消灭了多年来困扰美国的巨额财政赤字，实现了财政盈余。当代美国的经济学家大都认同里根的税制改革和他当时实行的各项财经政策。有经济学家和历史学家更明确提出美国“今天的和平与繁荣时代的建筑师是罗纳德·里根”，“克林顿并不是繁荣的创造者”。
里根税制改革的着眼点是振兴国内经济，但由于美国在世界经济中的领头羊位置，美国的经济政策不可能不影响到世界经济的竞争，事实上也的确如此，美国税改实际上是把国内税收政策作为提高美国经济的竞争力手段使用的，因此取得了“我们的出口额超过以往，美国产品更具竞争力”的效果。在美国税改的影响和刺激下，世界上许多国家，特别是经济大国，都纷纷实施减税政策。加拿大在1999年10月，宣布了该国历史上最大的减税计划；德国自1998年起，实施三年减税方案；法国自2000年起，实施三年减税1200亿法郎的一揽子计划；美国小布什总统上任伊始，就提出了10年减税1.63万亿美元的计划。就连瑞典也早在1988年实行了税改，企业所得税的最高税率从58%降为30%。
2004年的中国早已不同于上个世纪80年代的中国，可以独善其身，中国加入WTO即意味着中国经济已纳入了世界经济的轨道，如今中国产品的对外贸易依存度已达50%。中国的关税已经从1992年的43.2%降到了2003年的11%，而且还要继续降低。外国产品和外资正在大量进入国内市场，国内企业和产品正在甚至已经失去了一重保护，在这种咄咄逼人的形势下，如果中国再不顺应世界范围的减税潮流，高税负将使国内企业和产品进一步失去竞争力，前景不能不令人担忧。
其实，税率（负）的或高或低是好是坏，不能一概而论，有许多因素影响对其的价值判断。首先要看政府的执政理念是重视效率还是注重公平。效率是指社会能从其稀缺资源中得到最多东西的特性；公平是指将这些资源的成果公平地分配给社会成员。换句话说，效率是指经济蛋糕大小，而平等是指如何分割这块蛋糕。在政府设计政策时，这两个目标往往是不一致的。如注重前者，则税率低了好，因为留给个人和企业的资金多，自然工作和投资的积极性高；如是后者，那么税率应该有高有低，对富人高税，对穷人低税。其次是民众及政府追求社会福利高还是低，如是前者，自然税率必须高，因为“世界上没有免费的午餐”；如是后者，自然税率低了好，它可以把钱更多地留给个人，让他们自由选择喜欢的生活方式。三是政府的职能是大还是小（无限政府或有限政府），如是前者，当然税率要高，因为不如此就无法满足政府履行职责的需要；如是后者自然税率可以降低，因为政府的支出有限，可以量入为出。
当今世界实行市场经济的国家，对上述三个问题的认识基本统一，这种统一是建立在这样的认识之上的，即人性都是利己的，过多的福利将使人产生依赖和懒惰，从而导致生产率的下降；只有将每个人都置于市场竞争的压力之下，方才可能激发出创造性，在实现个人追求的同时，为社会创造出更多的财富。政府的职责是顺应这种认识，为竞争提供良好的环境，进行必要的宏观调控，同时对弱者予以帮助和保护，而不是相反，奖懒罚勤，将所有人的福利都包下来，这既不可能同时也是有害的。因为就资本的本性而言，公权支配的效益总是最小的，而市场支配的效益才有可能最大化。对此，马克思说过：“资本只有人格化，才有能力。”也许正是出于这种共识，从20世纪80年代起，以“减少国家干预，依靠市场机制自动调节”为核心的供应学派理论才能取代以“国家干预经济”为核心的凯恩斯学派理论，成为主流经济学派。1999年瑞典皇家科学院将诺贝尔经济学奖授予被认为是“供应学派先驱”的美国哥伦比亚大学教授罗伯特·芒德尔。2001年4月，里根90岁生日时，他被美国人评价为与华盛顿、林肯、罗斯福并列的历史上最伟大的四位总统之一。
世界潮流如此，中国的情况如何呢？考察中国的税负应该从1984年的税制说起，因为在此之前的税制不仅是计划经济的产物，而且是阶级斗争的工具，其收入意义在当时也不是很大（只占财政收入总额的不到50%），其调控意义很大程度上是为阶级斗争服务的“区别对待”，同今日之中国特色的社会主义市场经济体制下的税制有很大不同，没有多少比较意义。1984年的税制是改革开放后我国进行的第一次税改成果。由于当时刚刚实行有计划的商品经济体制，虽然在税制设计上有重大突破，建立了开放型、复合型的税制体系，但不可避免地带有浓烈的计划经济色彩，一是税种按纳税人性质分类，二是税负偏高，例如国营企业所得税税率达55%，对税后利润高的还要征收国营企业调节税和各种基金；个体工商户所得税实行10级超额累进税率，最高边际税率达60%。同时规定纳税人全年应纳税所得额超过5万元的部分，还要加征一至四成。如此高的税率，对前者的说法是国家对国企既要凭借政治权力征税，还要凭借财产权力征税（调节税）；对后者的真实考虑则是“区别对待”、寓限于征。
现行税制是1994年在财政进行分税制改革时建立的。其时我国经济体制改革已明确了市场经济的取向，因此这个税制在设计上也有重大突破，合并了按企业性质设置的税种，同时降低了所得税税负，例如企业所得税实行35%的比例税率，个人所得税对工资、薪金所得，适用9级超额累进税率，税率为5%至45%；对个体工商户的经营所得及承包、承租经营所得，适用5级超额累进税率，税率为5%至35%。同时对一次收入畸高的劳务报酬所得加成征收，对超过2万元至5万元的部分，加征五成，超过5万元的部分，加征十成。但1994年税制改革的重点不在于减税、降负，而在于增加中央财政占税收总收入的比重，增加税收占国内生产总值（GDP）的比重，应该说，这两个目标都达到了，2003年，中央财政占税收总额的比重已达到60%以上，占GDP的比重已达到17.6%。然而，这也使关于中国税负问题的争论声音再度放大，要求减税的声音不绝于耳。
衡量税负的标准，一般通过一个国家一定时期内税收总量占同期GDP的比重来反映。西方发达国家的宏观税负平均水平为30%以上；发展中国家的平均水平一般在16%～20%之间。中国属于发展中国家，目前的17.6%在正常税负水平区间，但中国同其他国家不同之处在于中国有很大一块预算外收入（预算外收入、制度外收入、社会保障基金等），这块收入据不完全的统计也常常大于预算内收入，对纳税人来说，无论是预算内收入还是预算外收入都是他们真切的负担，所以考察中国的税负，如果不统计预算外收入，其税负水平就没有多少价值可言。若把预算外收入占GDP的比重算上，那么中国的真实税负应该已超过30%。以此比较，可见我国宏观税负水平不仅超过了发展中国家的水平，而且已接近世界平均税负水平。
前世界银行顾问基思·马斯顿采用实证分析方法，揭示了宏观税负与经济增长的基本关系，他的结论是：低税国家的人均GDP的增长率大于高税国家；低税国家的公共消费与私人消费的增长幅度大于高税国家；低税国家的投资增长率、出口增长率大于高税国家；低税国家的社会就业与劳动生产率的增长幅度大于高税国家。税收与经济增长间的变量关系是：税收占GDP的比值每增加1个百分点，经济增长率就下降0.36个百分点。高税收负担是以牺牲经济增长为代价的，这几乎成了一个普遍规律。因此确定税收与经济增长间的关系和合适比例，非常重要，它是形成税收增长与经济增长良性循环的关键。
中国的平均税率高、边际税率高、平均税负也高，通过比较可以证明这是不争的事实。然而目标与现实并不总是一致的。高税率、高税负有着明显的副作用，它奖懒罚勤，使纳税人缺少发展资金和热情，而且还激发纳税人偷逃税的冲动，加大了管理的难度。过高的税率阻碍了民间投资，为加大招商引资力度，各级政府不得不出台各种减免税政策，不仅破坏了税法的统一，而且使税法无严肃性可言。有专家估算，若按现行税法严格征收，中国许多企业和个体户将根本无法生存，同时中国的税收收入也将翻番。但是中国的实际征收率大大低于名义税率和税负。从这个角度看，与其背着高税率的“恶名”而名不副实，还不如下决心降低税率，让名实相符，反而能够体现税法和政府的权威。
目前，中国宏观税负是重是轻的争论已经廓清，应该采取的政策也已经明确。这些都是建立在理论、改革、经济发展这三个基础之上的。就理论来说，在实施了长达五六年的类似凯恩斯理论主张的积极财政政策治理通货紧缩之后，政府已经倾向于借鉴供应学派的经济理论，在投资上给予企业而不是政府更加充分的自由，即将启动的以简税制、低税率为主的税改，就体现了这一理论。就改革而言，近几年政府在机构改革方面的力度不断加大，从无限政府的架构向有限政府的架构方面收缩；现代企业制度的改革正在向产权的混合所有制方向发展；按照公共财政的要求，逐步减少建设领域的投资，集中资金提供公共物品和公共服务。政府职能的转变，使政府对财政收入的渴求受到抑制。就经济发展来看，中国已实现了连续25年的经济增长率平均在8%～9%的高速增长，2003年税收收入突破2万亿元大关，比上年增长20.3%，增收3400多亿元。同时税收的征管水平和征收率也在提升。日益充实的钱袋子，也为降低税率提供了暂时减收的承受力。种种因素的集合，使政府终于下定了决心：顺乎“低税率”潮流。
未来减税的范围和幅度会是怎样呢？笔者根据占有的资料和可能的思路试作如下分析。
首先就关税而言，我国的平均关税税率已从1992年的43.2%一路下降到了2003年的11%。2004年1月1日起，国家再次下调了进口关税，从11%降到10.4%。降低关税是我国加入WTO的承诺，预计还将逐渐降低到5%左右。这是世人皆知的事实。问题在于关税的降低与减轻企业的税负无关。设立关税的主要目的在于保护民族工业，降低关税只会加强进口产品对国内产品的冲击。因此关税的降低与工商税制减税的目的与意义都是两码事，不提也罢。
其次，看看农业税制。政府已决定从2004年起，每年降低农业税税率1个百分点。其最终目标是“创造条件逐步统一城乡税制”，也就是彻底取消专门针对农业、农民的农业税制。对农业税制的认识，应该说从理论界到决策层已经渐趋统一，中央已将其征免权下放各地，凡有条件的地区都可以自费进行改革，或扩大税率降幅，或者直接取消农业税。今年以来，不断有消息传来，一些经济实力较强的省（市）已经取消农业税，这无疑是当地农民的福音。但即便彻底取消农业税，也只是给了如牛负重的农民和农业一个休养生息的机会，要想增强它们的竞争力，还需要政府给予多方面的扶持。
对“低税率”来说，真正能够起作用的领域无疑还是工商税制领域，理由毋庸多言，因为在现代经济中，工商业已是经济的主体，同时也是国家税收的最主要来源。
中国工商税制与西方发达国家的税制有较大差别，中国的流转税占工商税额的70%左右，而所得税只占15%左右；而西方国家则以所得税为主，流转税为辅。流转税有一个特点，即它的税负是可以转嫁的，真正的负税人主要是商品或劳务的最终消费者。因此对流转税的任何减免，其最终受益者很可能大多数是消费者个人而不完全是工商企业，这是需要注意的。中国的流转税包括增值税、消费税、营业税以及城建税、筵席税。后两种税可以忽略不计，因为城建税只是就前三种税的纳税额计征，对纳税人的影响不大，而筵席税目前实际处于有名无实的状态，绝大多数地区都没有开征。
在前三种流转税中最有可能降低税率的目前是增值税，因为消费税实质是对奢侈品、高级消费品征收，其限制、“寓禁于征”的意义大于收入意义，因此降低税率的可能性不大。营业税有9个税目，税率从最低的3%到最高的娱乐业5%～20%不等，除过娱乐业的税率有意偏高以外，其他行业的税率在3%～5%之间，不算高，加之营业税属于地方税中最稳定的税种，任何降税都将影响地方政府的收入，因此降低税率的空间不大。
只有增值税存在降低税率或减轻税负的空间。增值税对一般纳税人规定了13%和17%两档税率，对小规模纳税人的税率为6%。前者只对纳税人的商品或劳务的增值额征收，后者则对纳税人的销售或经营额全额征收。由于对前者来说不同的企业增值额不同，因此实际税负很难一概而论，只能说平均税负约在4%左右，而后者的税率相对于营业税来说则明显偏高。党的十六届三中全会决定中已经明确要对增值税进行改革，将“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”。从2004年开始，增值税的转型已经在东北地区老工业基地的石化、冶金、造船、汽车和高技术等八个行业实行。转型将加大抵扣项目，从而使增值税的实际征收率下降。另外，从去年起政府还对城乡个体工商户的增值税、营业税的起征点作了调整，分别从600～2000元、200～800元提高到2000～5000元和1000～5000元，这实际等同于减税，城乡尤其是农村的一大批个体工商户将因达不到起征点而不用纳税。
由于前述的流转税税负的归宿最终可能是商品或劳务的最后消费者问题，因此减税的重点不在流转税而在于所得税。
中国现行税制的所得税有三种，一是外商投资企业和外国企业所得税，二是企业所得税，三是个人所得税。第一种顾名思义是专门针对外国投资者的，实行30%和20%的比例税率，另有3%的地方所得税。但对外资设在特区、经济开发区的企业以及技术密集、知识密集以及投资额高、回收投资时间长的项目或者属于能源、交通、港口建设项目等实行优惠，减按15%税率征收。在此基础上，还对外资企业限定行业、项目实行定期减免税，行话概括为“二免三减”，即从开始获利年度起，第一年和第二年免征，第三年至第五年减半征收企业所得税。与对国内企业实行的企业所得税相比，外资企业享受的实际是超国民待遇。据调查，我国内资企业平均实际税负为22%，而外资企业只有11%，相差1倍。因此按照WTO原则，此次税改外资企业所得税会和内资企业所得税合并，但对外资实行的“二免三减”还可能继续。
无疑企业所得税和个人所得税会是“低税率”的重点。现行企业所得税实行33%的比例税率，综合有关信息，预计会减到24%～28%之间，内资企业的所得税率将达到亚洲的25%的平均水平。个人所得税的减税将主要集中在对工资、薪金所得适用的最低税率5%、最高45%的9级超额累进税率和对个体工商户以及企业承包、承租经营所得适用的最低5%、最高35%的5级超额累进税率上。预计可能会比照企业所得税减税的思路，总体降负，但由于牵扯到税收调节贫富差距的杠杆职能，在操作方法上主要采取拉大级距的方法，以使中低收入者的整体税负有所降低。至于边际税率，鉴于中国贫富差距扩大的现实，依笔者管见，有可能降低，但降幅不会很大。另外，现行每月800元的费用扣除额也可能会提高到1200元左右。
降低纳税人的税负，不只是降低税率一个途径，还可以对所得税的税前扣除项目进行调整，比如提高折旧率，增加生计扣除，取消计税工资规定，放宽研究与开发费用的列支标准等等，同样可以起到降负的作用，同时还可以兼顾公平。
“低税率”作为执政党的政策建议最终会通过立法变为政府的行动，这是顺乎潮流、顺乎经济规律的重要经济决策，也是对纳税人的重大激励。减率降负并不意味着一定会减少政府税收收入。“人皆知重敛可以得财，而不知轻敛之得财财愈多。”（唐·李翱）“低税率”是同“简税制、宽税基、严征管”一起发生作用的，此减彼增；纳税人资金宽松了，会通过扩大投资、消费等方式将经济蛋糕做大，使国家税收不减反增。这是唯物辩证法的基本原理。
然而理论归理论，现实归现实。要保证减率降负的政策顺利实施，防止陷入减负、增负、减负的黄宗羲定律怪圈，税改就必须与经济体制和政治体制改革同步进行。德国经济学家瓦格纳提出的瓦格纳定律表明，政府支出现模是在不断扩大的，无论是绝对规模还是相对规模。面对这种无法自制的冲动，如不深化改革，任何税收改革的“单兵独进”，最终都会陷入恶性循环的怪圈。
参考文献
安体富、杨文利、石恩祥主编：《税收负担研究》，中国财政经济出版社
曹钦白：《罗斯福与里根的经济税收智囊》，《税收与社会》2001年第7期
杜萌昆：《税收竞争与美国经济》，《税收与社会》2002年第7期
