2012年8月12日星期天晴
昨天聚会回来，今天一直宅在家里的感觉还是不错的。可以洗洗衣服，自己做做饭，轻松过完周末。午饭过后，打开电视，电视里正好播着1986年版的《西游记》，即使小时候已看过很多遍，但还是看了几眼。其实自己静下心来想想整个电视情节，无非就是作为师傅的唐僧和三个徒弟们一路过关斩将，有效地配合，才能历经八十一难到西天取到真经。
这个时候我突然想起来一句俗语：“会卖货的是徒弟，会收款的才是师傅。”销售和收款就像汽车的前后轮，只有在卖出东西后唯钱能收得回来，那么我们企业才能有实质性的利润，这样也就能保证企业的顺利运行。回收货款是销售工作的重要组成部分，不管其他环节是多么的有效，货款收不回来的话，所有的工作都没有意义了。那么怎样才能让师傅和徒弟的工作都较好地完成，并且能配合得较好呢？
根据企业的实际情况以及会计报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的资产负债表项目主要包括应收票据、应收账款、预收账款、应交税金、其他应收款；所涉及的利润表项目主要包括主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润等等。
销售与收款循环的审计，通常可以相对独立于其他业务循环而单独进行，但这不等于说销售与收款循环的审计是独立的。我们仍应经常地将该循环与其他循环的审计情况结合起来加以考虑。
由于这几个业务循环内容比较多，我们就以框架的形式来展开说明，这样也便于大家理解。
◆销售与收款的内容
一、销售与收款业务内容
了解我们企业在销售与收款循环中的典型活动，对了解该业务循环的审计非常重要。这里我们简单地考虑一下销售与收款循环的主要业务活动。我们企业的销售与收款循环通常由提供产品、劳务和收款等业务构成。但由于各企业性质不同，收入循环的具体环节也略有差异。比如像我们这种提供有形产品的企业与提供劳务或者网上交易的企业就不同。图18-1以我们企业为例来说明销售与收款循环的总体流程。
二、销售与收款业务活动程序
1.计划部门制订销售计划
根据对企业的生产能力和对市场需求的调查，制订销售计划。
2.销售订货部门处理订单
订单处理通常分为两个步骤：第一步，接受客户订单。在收到客户订单时，首先将客户名称与企业管理当局事先核准的客户名单进行核对。如果客户名称在这份名单上，就可以接受订单，否则就要由销售主管来决定是否接受客户订单。第二步，编制销售通知单。在接受订单后，销售部门应进行登记，在核对订单的内容和数量，确定企业能够如期供货之后，编制销售通知单，作为信用、仓库、运输、开票和收款等有关部门履行职责的依据。
3.信用部门批准赊销信用
对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理当局的赊销政策以及每个顾客的已授权信用额度进行的。信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，即将销售单与该顾客已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。执行人工赊销信用检查时，还应合理地划分工作职责，以切实避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。
4.仓库按销售单供货
企业管理当局通常要求仓库在收到经过批准的销售单时才能供货。设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
5.装运部门按销售单装运货物
将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物的职责相分离，有助于避免装运部门的职员在未经授权的情况下装运货物。此外，装运部门的职员在装运货物之前，还必须独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经过批准的销售单，并且所装运的商品与销售单上的一致。
6.开票部门开具销售发票
在销售订单、销售通知单、出库单等核对相符的前提下，会计部门将事先已编号的销售发票提供给客户。为了降低开票过程中发生遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：开票部门的职员在编制每张销售发票之前，应独立审计、检查是否存在装运凭证和相应额经批准的销售单；独立检查销售发票计价和计算的正确性；将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。
上述控制程序有助于确保用于记录销货交易情况的销售发票的正确。
7.会计部门进行会计记录（略）
8.出纳收款
这项功能涉及的是有关货款收回，现金、银行存款的记录以及应收账款减少的活动。在办理和记录现金、银行存款时，最应关注的是货币资金收入登记入账之前或入账之后的状态，处理货币资金收入最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。
9.主管授权批准坏账处理
对确实无法收回的应收账款，经批准后方可作为坏账进行处理。对已经冲销的应收账款，应在备查登记簿上登记，以便冲销的应收账款在以后又收回时进行会计处理。年末，根据应收账款的余额、账龄或本期的销货收入来分析确定本期应计提的坏账准备金额数。
10.提取坏账准备
坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款。
11.主管授权批准销售调整
顾客如果对产品不满意，销货企业一般都会接受退货，或给予一定的销货折让；顾客如果提前支付货款，销货企业可能会给予其一定的销货折扣。发生此类事件时，必须经授权批准，并确保与处理此类事件有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流动金额会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。
◆销售与收款的内部控制内容
销售与收款循环的内部控制主要有以下几个方面：合同订货制度、开票与结算制度、注销坏账及提取坏账准备制度、应收票据管理制度、仓库发货制度、销售价格审批制度、销售退回与折让制度以及主营业务收入的核算和报告制度。具体包括：
一、授权制度
销售发票或发货单须经企业有关负责部门和人员审批。由信用部门或专门人员负责建立并及时更新有关客户信用的记录。信用部门有权批准授信额度内的销货，超过这一限额，则应由更高级别的主管人员来决策。销售价格的确定，销售方式和结算方式的选择，销货折扣和折让制度的制定和调整以及销售退回等均须企业有关负责部门和人员审批。坏账损失的处理须经授权批准。收取客户的票据要有财务主管的审批手续。应收票据承兑贴现和转让应由主管人员核准、审批。
二、职务分离
职务分离有助于防止各种有意或无意的错误。职务分离应做到：
开票、发货、收款、记账职务应分离。应由独立于销售和收款的其他人员确认坏账是否发生。
三、会计记录
根据企业的情况会计记录包括：销售通知单、发票和出库单应事先编号，并按顺序填列、签发。所有的销售发票均要开出出库单，交给客户，并经客户签字确认。建立并及时登记应收账款的总账和明细账、主营业务收入的总账和明细账等账簿。设立应收票据登记簿，详细登记库存的每一种票据的种类、号数、出票人、出票日期、票面金额、到期日和利率等。使用事先编号的退货凭证，退回的货物经检验入库后退款给客户。使用事先编好号的凭证，记录坏账的核销，并保留坏账的有关记录，以便已冲销的应收账款在以后收回时的会计处理。同时，坏账的有关记录还是信用部门确定赊销限额的一个重要的参考依据。采用适当的方法记录收入、应收账款，并估计坏账准备金的数额。
四、定期核对
对应收票据的总账和明细账、主营业务收入的总账和明细账等应定期进行核对。应收账款应建立核对、催收制度，每月由独立的人员负责向客户寄送对账单，并定期检查、确定账龄较长的欠款，在必要的情况下，调整这类客户的信用限额。定期向应收票据的出票人询证，尤其是对逾期未兑的出票人或背书人要直接催收。
◆销售与收款循环审计程序
通过评价内部控制，内部人员可以了解哪些属于控制较强的部分，哪些属于控制较弱的部分，并根据对内部控制的可信赖程度，确定销售与收款循环实质性测试的程序和重点。下面主要介绍几个重要的、有代表性的账户审计程序。
一、主营业务收入审计程序
产品销售是企业营业收入的主要来源之一，同时也是确定企业净利润的一个主要项目。收入循环的主要方面包括：
1.收入的界定
收入是企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入。确认各类收入时，必须符合以下基本条件：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
（3）与交易相关的经济利益很可能流入企业。
（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。
2.收入确认的时间和方法
一般而言，企业产品的销售可以采用多种形式，如委托代销、分歧收款、赊销等。不同的销售方式下，收入确认的时点和方法也存在差异，在进行审计时必须予以关注。
3.销售调整交易的合理性
由于销售调整交易可能被用来掩饰舞弊等行为，如冲销应收账款，以掩饰窃取所收到的顾客现金的事实，因此，对于销售调整交易的合理性必须引起高度重视。
下列因素很可能导致收入循环的固有风险处在高水平：
（1）该循环的交易量很大，增加了产生错报的机会；
（2）收入确认的时间容易引起争议，错误地确认收入实际上已成为编制虚假财务报告的重要手段。
（3）现金是流动性最大的资产，极易被盗用。
（4）销售调整交易可能被用来掩盖舞弊，如冲销应收账款，以掩盖窃取所收到的顾客现金的事实。
收入循环的常见风险有：虚计销售成本，销售成本结转不实，收款方式选用不当而造成坏账，销售费用支出失控，销售凭证保管不严等。因此，内部审计人员在计划审计工作时，必须谨慎评价收入循环可能发生重要错报的风险。
内部审计人员通过填列主营业务收入明细表和产品，产销单价及销售成本率对比表对主营业务收入进行分析，观察其有无异常情况。例如，各年或者各月的收入波动是否比较大，销售成本率是否不正常等。如果发现问题要及时询问有关人员。
主营业务收入审计的另外一个重要方面就是对销售截止期的检查。截止期检查就是用于对报表日前后产品的销售收入与退货记录的检查。主要内容包括：发票的编号、开具日期，产品的品名及规格、数量，记入销售账的日期。其作用是为了发现被审计单位有无利用跨期收入来增加利润。
二、应收账款审计程序
应收账款是审计的最主要项目之一，而坏账准备是应收账款的备抵项目，因此对二者的实质性测试一般同时进行。
一般情况下，应收账款容易出现的问题有以下几个方面：
不属于结算业务的债权隐藏在应收账款中；
应收账款贷方有余额时，应查明原因，必要时建议被审计单位做重分类调整；
对应收账款中存在的长期挂账，内部审计人员应关注其来源，请被审计单位及时处理，并恰当地予以披露；
关联交易中的非法活动。
应收账款的控制风险估计水平是根据影响应，收账款余额的交易种类的有关控制风险来确定的。影响应收账款余额的交易种类包括：赊销，增加应收账款余额；现金收入，减少应收账款余额；销售调整，减少应收账款余额。
对这些交易种类的控制风险估计水平进行合并处理，可以得出每项应收账款余额的控制风险估计水平，然后将适当的固有风险和控制风险估计水平引入审计风险模型，即可求出检查风险水平。
应收账款的审计程序主要包括：
1.核对应收账款明细账与总账的余额是否正确
进行应收账款的实质性测试，应首先核对应收账款明细账与总账的余额是否相符。如果不符，应查明原因，形成记录，进行相应地调整。
2.获取和编制应收账款余额明细表
应收账款余额明细表既可由内部审计人员自己编制，也可以由被审计单位提供。若由被审计单位提供，则内部审计人员必须对该表进行独立审查。内部审计人员应对明细表中所列的应收账款进行必要的抽查，并追查明细账，对明细账中的借、贷合计加以验算。
3.分析应收账款账龄
内部审计人员可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄。
应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的客户及其余额，分别列示，不重要的或余额较小的可以汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应的坏账准备后的净额应该等于资产负债表中的应收账款数。
4.向债务人函证应收账款
应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求其核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以确认债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由内部审计人员利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由内部审计人员亲自进行。
5.审查未函证应收账款
由于内部审计人员不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证的应收账款，内部审计人员应抽查有关原始文件和凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发货凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
6.审查坏账的确认和处理
首先，内部审计人员应检查应收账款中有无因债务人破产或死亡、破产后，财产或遗产清偿后仍无法收回，或者债务人长期未履行清偿义务而造成。其次，应审查坏账的处理是否经过授权批准，有关会计处理是否正确。
7.分析应收账款明细账账户余额
应收账款明细账账户的余额一般在借方。内部审计人员如果在分析应收账款明细账户余额时，发现有应收账款贷方余额，应查明原因，必要时还要做重分类调整。
8.确认应收账款是否已在资产负债表做了恰当披露
内部审计人员应确认资产负债表中的“应收账款”项目是否正确。一般应注意“应收账款”项目的数额是否根据“应收账款”和“预收账款”账户所属明细账户的期末借方余额的合计数填列。如果被审计单位不设有“预收账款”账户，则直接根据“应收账款”账户的借方余额来填列“应收账款”项目的数额。
三、坏账准备的审计程序
坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收款项。因坏账而产生的损失成为坏账损失。对坏账损失进行估计形成的坏账准备的审计程序如下：
1.核对坏账准备明细账与总账的余额
进行坏账准备的实质性测试，应核对其明细账与总账的余额是否相符。如果不符，应查明原因，形成记录，进行相应的调整。
2.审查坏账准备的计提
根据《企业会计制度》的规定，企业只能用备抵法核算坏账损失。企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，预计可能发生的坏账损失并对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备。计提坏账准备的方法由企业自行决定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围。提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法已经确定，不得随意变更，如需变更，应该再会计报表的附注中予以合理估计。
3.审查坏账损失
对于被审计单位在被审计期间发生的坏账损失，内部审计人员应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有没有经过授权批准，有没有已做坏账处理又重新收回的应收款项，以及相应的会计处理是否正确。
4.审查长期挂账应收账款
内部审计人员应审查应收款项的明细账及相关的原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收款项。
5.分析性复核
通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的相关比例相核对，检查、分析其重大差异，可以发现存在重大问题的审计事项。
四、应收票据审计程序
如果企业销售实现时没有收到现款，而是收到客户的商业汇票，便产生了应收票据。由于应收票据是在企业赊销业务中产生的，因此对应收票据的审计也必须结合赊销业务一起进行。
五、预收款项审计程序
预收款项是在企业销售业务成立以后，预先收取的部分货款。其审计程序主要有：
（1）核对预收账款明细账与总账，获取或编制预收账款明细表。
（2）请被审计单位协助；抽查预收账款中的有关销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确保预收账款期末余额的正确性和合理性。
（3）选择预收账款的若干重大项目进行函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。
（4）对以非记账本位币结算的预收货款，检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性。
（5）对税法规定应纳税的预收销售额，结合应交税金项目，检查是否及时、足额计缴有关税金。
以上内容主要介绍的是销售和收款循环的审计程序，不足之处还望大家指出。
小编心语
1.熟知销售与收款循环所涉及的资产负债表和利润表的项目和会计科目。
2.了解销售与收款的业务的主要内容和程序，熟悉整个循环的总体流程。
3.注意整个业务循环中的内部控制内容。
4.对重要和有代表性的账户的审计程序应重点掌握。
