【内容提示】
审计准则是审计人员开展工作所应遵循的规定，是审计人员专业行为的指南和规范。各国政府审计机关、社会中介审计组织和内部审计机构，为了解决各自具体工作中如何科学化、标准化、高效率、低风险地开展审计的问题，均需结合各自的工作特点，制订自己的审计准则。本章主要阐述了审计准则的涵义和作用，国内外政府审计准则和内部审计准则和社会审计准则等问题。
（第一节）审计准则的涵义和作用
一、审计准则的涵义
审计准则是执行审计工作应该遵循的规范。这是对审计主体的要求，也就是对审计机构和审计人员自身素质及其工作质量的要求。它是由审计职业界遵循公认惯例分别确立的职业行为规范，并可作为衡量审计工作质量的重要依据。
审计准则是在审计实践中逐渐形成，并为多数同行承认并参照执行的一种审计工作惯例。这种惯例一经审计职业权威机构审定颁布即成为审计职业界共同遵守的行为规范。审计准则是审计主体进行自我约束的规定，也是衡量审计工作的尺度。
审计准则一词，最早出现于1841年美国证券交易委员会制定的S—X规则中。这是审计发展到一定历史阶段上的产物，并随着审计实践的发展而不断地充实和完善。
起初的审计工作凭审计人员的经验去审查账目。如何进行审计、审计工作应做到什么程度，并没有一定的规范，社会公众如何看待和衡量及评价审计工作也无统一规定。随着诉讼浪潮的兴起，执业会计师逐步明白了没有一定的规范，他们的职业就没有保障，就不可能避免毫无理由的指责和控告。因此，十分需要一个统一的审计规范，便于会计师在执业中共同遵守，同时也便于公众依据规范对审计进行监督。
由于社会公众的强烈要求和审计职业界为巩固和提高自身社会地位的需要，1947年美国注册会计师协会的审计程序委员会发表了世界上第一部分审计准则———《审计准则试行方案———公认的重要性和范围》。后经几番充实和完善，审计程序委员会于1972年修改通过了财务报表公认审计准则，并在1984年发布了49份审计准则说明书，对审计准则作了解释。日本参照美国准则，由大藏省企业会计审计会于1956年制订了日本的审计准则，1976年经第三次修改后，形成了《审计准则、审计实施准则及审计报告准则》。世界上其他国家，如加拿大、澳大利亚、德国、英国等也先后制订了本国的审计准则。
在审计准则演变过程中，有关审计组织及审计学者对其定义和内涵作了充分的论述。如美国总会计局认为：审计准则是对所进行的工作的质量和充分性的总的衡量，它与审计师的专业资格有关。英格兰和威尔士特许会计师协会认为：审计准则说明了审计过程中工作人员希望遵循的基本原则和惯例。日本大藏省会计审议会认为：审计准则是把审计实务中一般认为公正妥善的惯例加以概括而归纳出来的原则；这些原则虽然没有法律上的强制性，但职业会计师在进行企业财务报表审计时都应随时遵守。《蒙氏审计学》中指出：广义地说，审计准则是实施审计工作的指南。有时准则亦称为行动的戒律、准绳或指南，它规定客户和公众期望审计人员起码应达到的质量。此外，我国一些审计学者也从不同的角度对审计准则的定义加以阐述。
从审计准则的形成过程及其不同的描述中，可以发现审计准则主要包括以下涵义：
（1）审计准则是出于审计自身的需要和社会公众的要求而产生和发展的；（2）审计准则是审计实践经验的总结，它的完善程度同样反映出审计发展水平；（3）审计准则是对审计组织、审计人员，即审计主体提出的要求，而不是对审计客体的要求，更不是衡量审计客体的尺度；（4）审计准则规定了审计工作质量的要求，既是控制和评价审计工作质量的依据，也是控制审计风险的必要；（5）审计准则一般应由审计组织及审计职业团体制订和颁布，才具有权威性。
二、审计准则特性
审计准则既是审计理论的重要组成部分，又直接用来指导审计实践的作业规范。研究审计准则的特性，更有利于从理论的高度去认识审计准则的内涵，把握其外延。
要了解审计准则的真正特性，首先应了解审计准则与审计假设、审计标准（依据）、审计法规及会计准则的关系。(1)审计假设是审计理论的基石，又是审计工作的前提；而审计准则是对审计假设的说明和支持，它既以审计假设为前提，又具体体现了审计假设的内容。(2)审计标准是用以衡量、评价被审单位经济活动的合法性、合规性、有效性及经济资料的可靠性和公允性的尺度，它具有层次性、强制性；而审计准则是对审计组织、审计人员和审计工作所提出的要求、提出的指南，具有权威性，一般不具有强制性。(3)审计法规虽然也属于审计规范体系，但审计法规属于高层次的规范，而审计准则是具体的规范。(4)审计准则和会计准则虽然都是一种指导业务工作的规范，但它们具体指导的对象不同，前者是指导审计人员的规范，后者是指导会计人员的规范，也即是会计核算管理工作的规范。同时会计准则属于审计标准的范畴，它是审计人员用来判断被审单位财政财务收支及经济活动是非优劣的重要依据。
从审计准则基本涵义出发，以及在明确审计准则与有关概念关系的基础上，审计准则的特性可以概括为权威性、规范性、可接受性、可操作性和相对稳定性。
1.审计准则的权威性
这主要是指审计准则对审计人员行为具有普遍的约束力。审计人员必须按照审计准则的规定和要求进行审计工作，如有违反就有可能承担相应的民事责任甚至刑事责任。审计准则的权威性，一是来源于审计准则的科学性，它不仅来源于审计实践，而且是整个审计职业界公认的惯例；二是来源于审计职业界权威机构或政府机构对它的审定、完善、颁布和监督实施。
2.审计准则的规范性
这首先表现为审计准则本身就属于审计规范的范畴，它是审计规范体系中的具体规范；其次是审计准则本身必须具有统一性、条理性及准确性，否则就不可能作为审计工作的指南。统一性要求审计准则内容前后一致，相互协调；条理性要求审计准则结构严谨、条目清晰、层次分明；准确性要求审计准则用词恰当、表达确切、易于理解、方便使用。
3.审计准则的可接受性
这主要是指审计准则应当被审计人员、审计客体和广大社会公众所乐于接受，否则就不能成其审计工作规范。对于审计主体而言，审计准则集审计工作实施规则、审计操作程序和惯例于一体，是保证审计质量的技术性指南，如不能被审计人员所接受，那就从根本上失去了制订审计准则的意义。就审计客体和广大社会公众而言，审计准则有助于他们了解审计人员应该做什么和不应该做什么，以及在什么样的情况下审计人员应承担什么样的责任。如果审计准则不能被他们所接受，既说明了审计准则没有客观地反映他们对审计工作的基本要求，也说明了他们对审计工作不能理解，最终会导致审计准则不可能成为审计人员自我保护的工具。
4.审计准则的可操作性
这主要表现在审计准则可以直接用来指导审计实践。在审计理论和审计实践之间，审计准则起了沟通的桥梁作用。也即审计理论只有通过审计准则才能指导审计实践，而审计实践只有先归纳总结为审计准则才能上升为审计理论。
要想使审计准则具有可操作性，首先要使审计准则具有鲜明的层次性，如一般准则和实施、报告准则等，并要明确每个层次的准则所要服务的目标，也即每个层次的准则要与具体的审计工作相联系；其次是审计准则的内容务必明确、可行，便于审计人员理解和遵照执行。
5.审计准则的相对稳定性
这是指审计准则一旦确定和发布，就不能轻易改动，要保持一个相对稳定的时期。制定审计准则是一项涉及面广而又复杂的工作，同时审计准则的基本结构、主要内容及其要求，变动频繁不利于审计人员接受和贯彻执行，也不利于被社会公众理解。但是，审计准则只具有相对的稳定性。因为，社会经济关系的变化、科学技术的发展和审计环境的改变，都会引起审计事项、审计方法的变化和发展，都会对审计工作提出更高的要求。作为审计工作规范的准则，也势必要作相应的调整，删除过时的、不适宜的内容，增加新的、适应需要的精神。也就是说审计准则应当随着审计事业的发展，而得到不断的完善。
三、审计准则的作用
审计准则，是把审计业务中一般认为公正妥当的惯例加以归纳概括、形成原则，它虽然不具备法规的强制性，但它是审计人员从事审计时所必须遵循的指南。
1.审计准则为审计人员提供了审计工作规范
建立了审计准则，即确立了审计工作规范，使审计人员有章可循，知道如何开展审计工作，如怎样编制审计计划，如何制订审计方案，怎样搜集与评价审计证据，如何编写审计报告，怎样表示审计意见以及在审计过程中，如何注意自己的操行职守和引起足够的注意等等。有了审计准则，审计人员没有必要再去自行摸索或纯粹凭经验检查，这样不仅有利于减少不必要的失误及重复劳动，而且还保证了审计工作质量和有利于提高审计工作效率；同时，也有助于审计信息的使用者增强对审计结论的依赖程度。
2.审计准则为评价审计工作质量提供了衡量尺度
审计准则对审计人员的任职条件、建立审计机构的原则和执行审计业务应遵循的规范作了全面规定，包括对审计职业道德、专业胜任能力、应执行的程序和应使用的方法都作了明确而具体的规定。只要审计人员遵照审计准则的规定去执行义务，审计工作质量就有保证。审计组织的管理部门，可以通过对审计人员是否遵守审计准则的检查，进而评价审计准则工作质量。同时，审计准则对初始从事审计工作的人员更具有指导作用，不仅有利于提高他们的素质，也有利于减少他们工作中的差错。
3.审计准则有利于维护公众和审计人员的正当权益
有了审计准则，社会公众就可多了解审计是做什么的，应该怎样做，以及要做到何种程度，应该履行什么样的义务和应负什么样责任等等，这样不仅有利于监督审计组织和审计人员正确地履行职责，也有利于明白自己应当怎样维护自身的利益。有了审计准则，当授权人或委托人与审计人发生意见分歧时，就有了裁决判别的公认标准，这样既有利于维护委托人的合法权益，也有利于保护审计人员，使他们免受不当或过分的指责。
4.审计准则为审计教育充实了内容
审计准则是从审计实务提炼出来的，是一种通过加工的带有规律性的认识，它既不像审计理论那样抽象和难以理解，又不像审计实务那样杂乱无章和非实践不可，故此可以用来作为审计教学的内容。事实上，西方的很多审计教科书都是围绕审计准则来组织编写的。
（第二节）政府审计准则
一、国际政府审计准则
最高审计机关国际组织，出于草拟审计标准和提出有关建议的需要，1984年5月成立了常设委员会———审计标准委员会，该委员会最重要的成果是在十四届大会上（1992年10月18日至23日在美国华盛顿举行）通过了国际审计组织《审计标准》和《内部审计标准的指导原则》。
（一）国际审计准则指南
最高审计机关国际组织，1977年在秘鲁首都利马召开的第九届大会上通过了著名的《利马宣言———审计标准指南》总结了本届及以往的历次大会上提出的建议，为各国最高审计机关制定了一系列指导原则，以便加强它们在国内的法律地位。所以有人把副标题译成“关于财政监督的指导方针”和“审计规则的指导原则”。宣言除了引言部分，共25条，其主要内容如下。
1.总则
阐明国家审计机关监督的目的应该及时揭露财政的偏离准则和违背合法性、经济效益性、目的性以及节约原则的行为，以便在具体情况下采取具体措施，使有关责任机关承担责任，要求索赔或者采取措施，避免今后重犯，或者至少使这种重犯难以发生。
此外，阐述了国家审计监督有事前监督与事后监督，内部监督和外部监督，形式监督和绩效监督等。
2.独立性
主要阐明了最高审计机关的独立性，最高审计机关审计委员会和官员的独立性，以及最高审计机关的财政独立性。
最高审计机关只有在独立于被审计单位和不受外来影响的情况下，才能客观而有效地完成其任务。最高审计机关是国家整体的一部分，不可能拥有绝对独立性，但必须赋予它为完成其任务所必需的在职能上和组织上的独立性。最高审计机关中拥有决策权限的审计委员和官员的独立性也应由宪法予以保障，其职务的升迁不应受被审计单位的影响，不得依附被审计单位。国家应向最高审计机关提供保证其完成任务的财政资金；如果有必要，最高审计机关可直接向国家预算决策机关申请其认为必要的财政资金；最高审计机关有权自负其责地支配预算中所提供的财政资金。
3.最高审计机关同议会、政府和行政机构的关系
各国宪法应根据各国情况和需要明确制定最高审计机关和议会的关系。最高审计机关的审计对象是政府及其所属各部门、各单位的活动，但这并不意味着政府从属于最高审计机关。政府对自己的行为和失职要单独承担全部责任。
4.最高审计机关的职权
最高审计机关拥有调查权，即最高审计机关必须能够接触与财政行为有关的全部资料和文件，并能够要求被审机构以口头或书面形式提供认为必需的一切答询。对提供答询或资料文件，通过法律或根据具体情况规定期限。最高审计机关有权选择审计所在地———就地审计或案头审计。最高审计机关有权要求被审计单位在规定的期限内对审计结论表态并采取措施。此外，最高审计机关还拥有鉴定及其他辅助权限。
5.审计方法、审计人员和国际经验交流
在审计方法和程序方面，最高审计机关应该根据自己制订的方案进行审计，一般只限于采用抽样审计，但审计方法应该不断适应有关财政行为科学技术的进步，并要制订内部的审计手册作为审计人员工作的辅助手段。
