（第一节）生产循环的特征和控制测试
生产循环涉及的内容主要是存货的管理和生产成本的计算，它由原材料转化为产成品的有关活动组成，其主要目标是生产出满足管理当局政策和计划要求的产品。
一、生产循环的主要业务活动
生产循环所涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产、发出原材料、生产产品、核算生产成本、产成品入库、发出产成品等。
（一）计划和安排生产
生产计划部门根据顾客订单或者销售量预测，来分析决定投产的数量。如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。
（二）申请和发出原材料
仓库部门根据从生产部门收到的领料申请单发出原材料。领料单通常为领料部门、仓库部门、会计部门各一联。
（三）生产加工产品
生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，组织生产。生产工人在完成生产任务后，将完成的产成品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续，或是将所完成的产品移交下一部门，以进一步加工。
（四）核算产品成本
为了正确地核算产品成本，对在产品进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存在的实物流转；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配和归集的详细资料。
（五）产成品入库
产成品入库须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。签收后，填制产成品入库单，将实际入库数量通知会计部门。
（六）发出产品
发运部门根据有关部门核准的发运通知单发出产品，并填制连续编号的出库单。
上述业务活动通常涉及的部门有：生产计划部门、仓库部门、生产部门、人事部门、发运部门、会计部门等。
生产循环与我们前面谈到的销售与收款循环、购货与付款循环有着紧密的联系。生产循环中的原材料的购进在购货与付款循环中完成，最终产品的销售则在销售与收款循环中实现。
二、生产循环的主要凭证和会计记录
生产循环是指从领料、生产加工到形成完工产品为止的过程。包括产品生产计划、控制及保持存货水平、制造过程等的交易和事项。
（一）生产指令
生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知生产车间组织产品制造、供应部门组织材料发放、会计部门组织成本计算。
（二）领料、发料凭证
领料、发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。
（三）产量和工时记录
产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤日内完成的产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。
（四）工资汇总表及人工费用分配表
工资汇总表是为了反映企业全部工资的结算情况，并据以进行工资结算、分类核算和汇总整个企业工资费用而编制的，它是企业进行工资费用分配的依据。人工费用分配表反映了各生产车间或产品应负担的工资及福利费等。
（五）材料费用分配表
材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的记录。
（六）制造费用分配汇总表
制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的记录。
（七）成本计算单
成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，是计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。
（八）产品入库单
产品入库单是产品完工入库后填制的原始记录，是产品增加记录的依据。
（九）存货明细账
存货明细账是用来反映各种存货收发变动情况、期末库存数量及相关成本信息的会计记录。
（十）存货盘点报告表
存货盘点报告表是用以记录并报告存货品种、规格、数量、质量情况的凭证。该凭证由存货清查小组据实填制，并作为按规定报经有关部门批准后进行会计处理的原始凭证。
三、生产循环的内部控制及其测试
（一）生产循环的内部控制内容
为了预防、检查和纠正生产循环中错弊行为的内部控制，由以下主要控制环节组成：
１．职责分工
生产循环的主要职责有：采购及验收材料、储存保管存货、制定审批生产计划、领用材料生产产品、分配归集产品的成本费用、检验和存储产成品、盘点存货、会计记录等。
这些职责应当有明确的分工：
（１）采购部门与验收、保管部门相互独立，防止购入不合格材料。
（２）存储部门与生产或使用部门相互独立，防止多领材料或存货被盗。
（３）产成品生产与检验相对独立，防止不合格产品入库和售出。
（４）存货的保管与会计记录相互独立，防止篡改会计记录，造成财产流失。
（５）存货盘点由独立于保管人员之外的其他部门人员进行，保证盘点真实性。
２．信息传递程序控制
管理当局通过授权程序、成本控制、永续盘存制等信息传递程序实施严格控制。
（１）授权程序。企业生产与存货管理业务都必须经过授权，各项业务要经过严格的批准手续方可办理。这些授权批准包括：由被授权的企业领导审批生产计划；经批准下达生产通知单；经批准领料；经检验产品完工入库；经核准的发出通知单办理产品发出；经专门小组审批办理存货报废；存货计价方法的采用和变更需经授权批准；存货盘盈、盘亏、毁损的账务处理由被授权人批准；会计方法变更由企业财务主管批准等。
（２）成本控制。生产与循环价值流转控制主要由财会部门来执行，为了正确核算和有效控制生产与存货成本，必须建立健全生产与存货成本会计制度，将生产控制与成本控制有机结合起来。包括制订成本计划、费用预算或控制目标、严格审核原始凭证、设置生产与存货总账及明细账并进行核算、选择适当的成本计算方法科学计算产品成本、进行生产与存货成本分析、建立成本和费用的归口分级管理控制制度等。
（３）永续盘存制。设置存货明细账对存货收、发、结存进行及时反映；根据有关会计凭证逐日、逐笔登记各种存货的收、发、存数量和金额，随时反映结存数量和金额；设置存货总分类账对存货收、发、结存数量和金额及时汇总和记录，并将明细账置于总账的控制之下；经常核对总账与明细账，存货账面结存数与实际库存数核对，保证账账、账实相符；永续盘存记录由财会部门而不是仓储部门负责，使管物与管账两个不相容职责分离。
３．实物控制
生产循环过程中存货种类繁多、收发频繁，对存货实物控制贯穿于采购、验收、存储、发货、生产和报废等多个环节，加强实物控制非常重要。主要措施有：
限制非授权人员接近存货；定期盘点、检查存货管理情况；保管与记录严格分工等。
（二）生产循环的符合性测试
１．调查了解生产内部控制
审计人员通过查阅企业关于存货保管、存货领用、成本会计等方面的制度文件，了解控制环境、走访并实地观察生产部门、仓库、验收部门以及财会部门的工作等方式，深入了解企业生产与存货管理各方面的制度是否健全、手续是否完备。经过调查了解，运用文字描述法、内部控制调查表法、流程图法等方式，将所了解到的内部控制情况描述下来，并记录于审计工作底稿。
采用调查表法编制生产循环的内部控制调查表一般包括两个调查表：一是存货内部控制调查表；另一个是生产业务与成本会计制度内部控制调查表。格式如表９１、表９２所示。
备注
一、控制环境
（１）存货的验收与生产部门是否分离？
（２）存货的保管和记录是否分离？
（３）存货的盘点人员是否独立于存货的保管、使用与记录人员？
（４）存货的记录账簿是否健全，是否记录了存货的数量和价格？
（５）委托保管存货与被审计单位的存货是否分离？
二、真实性目标
（１）是否只有在收到验收报告后才记录存货的增加？
（２）存货管理人员是否把存货的增加通知会计部门？
三、完整性目标
（１）是否只有在收到存货发出凭证时才记录存货的减少？
（２）存货管理人员是否把存货的减少通知会计部门？
四、授权目标
（１）是否只有经过授权的人才能进入仓库？
（２）存货的增加是否经过授权？
（３）存货的使用和发出是否经过审批？
五、正确性目标
（１）是否定期盘点存货，并将盘点结果与相应的账簿核对？
（２）是否核对存货登记簿和相应的会计记录？
六、分类目标
存货是否分类保管和记录？
备注七、期间的恰当性目标
发生存货业务是否计入了恰当的会计期间？
八、过账和汇总目标
存货业务是否正确地计入总账和明细账？
调查结论：
（１）该循环控制风险水平为：高（）、中（）、低（）
（２）是否进行内部控制符合性测试：是（）、否（）
备注
一、控制环境
（１）存货生产计划的编制与审批是否分离？
（２）存货验收与生产部门是否分离？
（３）未经授权的人员是否能够接触到空白的生产通知单？
（４）未经授权的人员是否能够接触到空白的领料单？
二、真实性目标
（１）领料单和工时卡是否经过生产主管人员复核？
（２）材料和工时使用情况报告是否经过主管人员复核？
三、完整性目标
（１）生产通知单是否预先编号？
（２）领料单和工时卡是否预先编号？
（３）存货发出是否预先编号？
四、授权目标
（１）生产通知单是否经过授权审批？
（２）领料单是否经过审批？
备注
（３）成本和费用分配方法的采用与变动是否经过授权审批？
五、正确性目标
（１）核对原材料的发出和使用报告与会计中的记录是否一致？
（２）核对工时记录卡、工时报告与会计记录是否一致？
六、分类目标
各种各类产品是否分别设置账户，分别进行成本核算？
七、时期的恰当性目标
时间性成本是否计入了恰当的期间？
八、过账和汇总目标
生产业务是否正确地计入总账和明细账？
调查结论：
（１）该循环控制风险水平为：高（）、中（）、低（）
（２）是否进行内部控制符合性测试：是（）、否（）
审计人员根据了解到的内部控制情况，对内部控制进行初步评价，只对那些准备信赖的内部控制执行符合性测试。
２．生产循环的内部控制符合性测试
（１）检查不相容职责的分离。观察、审查生产与存货管理的各个环节上，采购与保管部门、计划部门与生产部门、存货保管与盘点、生产与验收、存货保管与记录、存储与销售是否独立，对企业控制环境、会计制度进行评价。被审计单位岗位严格分工，职责明确分离，相互牵制，每个环节都按规定的程序、标准和方法运作，则内部控制风险相对较低。
（２）抽查部分存货入库、出库业务，追踪其业务处理。存货入库主要是购入材料验收入库、完工产品入库；存货出库主要是生产领用和对外出售。审计人员根据重要性原则，抽取部分业务文件，测试各控制环节的执行情况，授权、审核、计量、记录等控制环节是否真正发挥了作用。如销售合同有无领导签字、出库单有无销售部门主管批准的签字、领料凭证上反映的手续是否齐备、相应记录是否完整准确等。
（３）抽查盘点记录。审计人员应抽查若干月份的盘点记录，审查盘点的范围、组织方式、盘点结果与账面金额是否一致，盘点是否由企业内部审计人员或仓库保管员以外的人员监督执行。
（４）产品生产、成本管理制度执行情况的审查。采用询问法、实地观察法检查企业是否编制生产计划或进行预算控制，检查生产通知单是否连续编号，成本的归口分级管理制度执行情况如何，对有关原始凭证进行检查，判明其完整性、及时性、正确性。
（５）对成本核算和会计入账环节的审查。审阅生产与存货业务会计科目是否健全，成本会计制度是否合理；抽查材料费用、工资费用、制造费用分配的合理性；抽查成本计算单，检查其记录的准确性；选择若干标准成本与实际成本差异较大的账户，检查其差异调整有无差异分析记录和被授权人批准；观察有无独立人员检查账簿记录准确性，对企业会计制度进行评价。
３．重新评价生产循环内部控制
通过对内部控制的测试，审计人员取得一定的审计证据，应对生产与存货循环固有风险和控制风险作出客观评价，指出其存在的薄弱环节和失控之处，评价内部控制的可信赖程度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。
（第二节）存货的审计
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料，包括原材料、在途物资、低值易耗品、委托加工物资、包装物、在产品及产成品（库存商品）等。企业的存货种类繁多，在企业流动资产中占有较大比重，存在于企业生产经营全过程，其计价方法有多种，因此存货的质量状况和价值对企业资产和损益都会产生较大影响。审计人员对存货的审计是财务报表审计的重要内容。
一、存货审计的目标
存货审计的主要目标是确认资产负债表上存货项目余额的真实性和正确性。具体包括：
（１）确定存货是否存在。
（２）确定存货是否归被审计单位所有。
（３）确定存货增减变动记录是否完整。
（４）确定存货的质量状况，存货跌价准备的计提是否合理。
（５）确定存货的计价是否恰当。
（６）确定存货在财务报表上的披露是否恰当。
二、存货的实质性测试程序
（一）取得或编制存货明细表
审计人员首先应取得或编制存货明细表，复核加计正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。
（二）执行分析性复核
运用分析性复核的方法，可以帮助审计人员评价存货金额的总体合理性。
审计人员通常运用存货周转率和毛利率两个比率进行分析性复核。
（１）存货周转率是用以衡量销售能力和存货有无积压的指标。其计算公式为：存货周转率＝销售成本／平均存货。
利用存货周转率进行纵向比较或与其他同等企业进行横向比较时，要求存货计价保持一致。存货周转率的波动可能意味着被审计单位有意或无意地增减存货储备，或存货管理或控制程序发生变动、存货成本项目发生变动、存货核算方法发生变动、存货跌价准备计提基础变动、销售发生大幅度变动等。
（２）毛利率。毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。其计算公式为：毛利率＝（主营业务收入－主营业务成本）／主营业务收入。
毛利率的波动可能意味着被审计单位销售价格发生变动、销售产品总体结构发生变动、单位产品成本发生变动、固定制造费用比重较大时销售量发生变动。
