（五）持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类。因此，持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。
相关的账务处理如下：
（１）企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”
科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（２）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
（３）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
例８４ ２００８年１月１日，宝吉房地产开发公司支付价款１０００元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司５年期债券，面值１２５０元，票面利率４．７２％，按年支付利息（即每年５９元），本金最后一次性支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。宝吉房地产开发企业在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
根据上述数据，宝吉房地产开发公司的有关账务处理如下：
（１）２００８年１月１日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本１２５０
贷：银行存款１０００
持有至到期投资——利息调整２５０
（２）２００８年１２月３１日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息５９
持有至到期投资——利息调整４１
贷：投资收益１００
借：银行存款５９
贷：应收利息５９
（３）２００９年１２月３１日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息５９持有至到期投资——利息调整４５
贷：投资收益１０４
借：银行存款５９
贷：应收利息５９
（４）２０１０年１２月３１日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息５９
持有至到期投资——利息调整５０
贷：投资收益１０９
借：银行存款５９
贷：应收利息５９
（５）２０１１年１２月３１日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息５９持有至到期投资——利息调整５４
贷：投资收益１１３
借：银行存款５９
贷：应收利息５９
（６）２０１２年１２月３１日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息５９
持有至到期投资——利息调整６０
贷：投资收益１１９
借：银行存款５９
贷：应收利息５９
借：银行存款等１２５０
贷：持有至到期投资——成本１２５０
假定在２０１０年１月１日，宝吉房地产开发公司预计本金的一半（即６２５元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于２０１２年末付清。遇到这种情况时，宝吉房地产开发企业应当调整２０１０年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时最初确定的实际利率。根据上述调整，宝吉房地产开发公司的账务处理如下：
（１）２０１０年１月１日，调整期初摊余成本：
借：持有至到期投资——利息调整（１１３８－１０８６）５２
贷：投资收益５２
（２）２０１０年１２月３１日，确认实际利息收入、收回本金等：
借：应收利息５９
持有至到期投资——利息调整５５
贷：投资收益１１４
借：银行存款５９
贷：应收利息５９
借：银行存款等６２５
贷：持有至到期投资——成本６２５
（３）２０１１年１２月３１日，确认实际利息等：
借：应收利息３０
持有至到期投资——利息调整２７
贷：投资收益５７
借：银行存款３０
贷：应收利息３０
（４）２０１２年１２月３１日，确认实际利息收入、收回本金等：
借：应收利息３０
持有至到期投资——利息调整３０
贷：投资收益６０
借：银行存款３０
贷：应收利息３０
借：银行存款等６２５
贷：持有至到期投资——成本６２５
假定宝吉房地产开发公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
根据上述数据，宝吉房地产开发公司的有关账务处理如下：
（１）２００８年１月１日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本１２５０
贷：银行存款１０００
持有至到期投资——利息调整２５０
（２）２００８年１２月３１日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息５９
——利息调整３１．５
贷：投资收益９０．５
（３）２００９年１２月３１日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息５９
——利息调整３９．６９
贷：投资收益９８．６９
（４）２０１０年１２月３１日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息５９
——利息调整４８．６２
贷：投资收益１０７．６２
（５）２０１１年１２月３１日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息５９
——利息调整５８．３６
贷：投资收益１１７．３６
（６）２０１２年１２月３１日，确认实际利息收入，收到本金和名义利息等：
借：持有至到期投资——应计利息５９
——利息调整７１．８３
贷：投资收益１３０．８３
借：银行存款１５４５
贷：持有至到期投资——成本１２５０
——应计利息２９５
第二节 长期股权投资的核算
一、长期股权投资的初始计量
长期股权投资，是指企业已经取得并打算长期持有的被投资单位的股权投资，包括股票投资和其他股权投资。投资企业作为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。
根据投资企业与被投资企业的关系，长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资（又分为同一控制和非同一控制和其他方式取得的长期股权投资）和其他方式取得的长期股权投资。其中，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的情况。
长期股权投资的初始计量，是指取得长期股权投资时，对其投资成本进行计量。根据企业会计准则规定，长期股权投资初始投资成本的确认要区分企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种情况。
（一）企业合并形成的长期股权投资，视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认（１）同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的（如换股合并），应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
例８５ ２０××年７月１日，同一控制下的甲房地产开发企业以１０００万元现金、１０００万元固定资产，并且承担乙企业２００万元债务的合并对价取得乙企业６０％的股权。
乙企业合并日账面资产４０００万元、债务２００万元（不含已由甲企业承担的债务）、所有者权益３８００万元。
甲企业取得乙企业６０％的股权，甲企业长期股权投资的初始投资成本应确认为２２８０万元（３８００×６０％）。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额８０万元［２２８０－（１０００＋１０００＋２００）］，调整资本公积。甲企业会计分录如下：
借：长期股权投资２２８０００００
贷：银行存款１０００００００
固定资产１０００００００
长期借款２００００００
资本公积——其他资本公积８０００００
例８６ Ａ企业与Ｂ企业是同一控制下的两家房地产开发公司。Ａ企业２０××年７月１日以发行股票的方式取得Ｂ企业６０％的股权。Ａ企业发行３０００万股普通股，每股面值１元。合并日Ｂ企业账面净资产４５００万元。合并日Ａ企业资本公积为１００万元，盈余公积１５０万元，未分配利润５００万元。
Ａ企业取得Ｂ企业６０％的股权，Ａ企业长期股权投资的初始投资成本应确认为２７００万元（４５００×６０％）。长期股权投资初始投资成本与Ａ企业发行股票面值（股本３０００万元）之间的差额３００万元，应调整资本公积１００万元，调整盈余公积１５０万元，再调整未分配利润５０万元。Ａ企业会计分录如下：
借：长期股权投资２７００００００
资本公积１００００００
盈余公积１５０００００
利润分配——未分配利润５０００００
贷：股本３０００００００
（２）非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第２０号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并的区别在于：
①同一控制下的企业合并，投资方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；而非同一控制下的企业合并，投资方在购买日按照投资方投出资产以及承担债务的公允价值，确定长期股权投资初始成本。
②同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额，调整投资方的净资产；非同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额调整投资方的当期损益。
例８７ 甲、乙两房地产公司是非同一控制下的企业，２０××年７月甲公司以机器设备对乙公司进行投资，该设备原值２０００万元，已提折旧２００万元，该设备的公允价值为１９００万元，乙公司接受甲公司投资后账面净资产为３０００万元，甲公司取得乙公司６０％的股权。
甲公司对乙公司的长期股权投资的初始投资成本按投出设备的公允价值１９００万元确定，公允价值与账面价值的差额１００万元计入甲公司的当期损益。甲公司的会计分录如下：
借：长期股权投资１９００００００
累计折旧２００００００
贷：固定资产２０００００００
营业外收入１００００００
乙公司的会计分录如下：
借：固定资产１９００００００
贷：实收资本１８００００００
资本公积——其他资本公积１００００００
（二）对其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本（１）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。
例８８ Ｍ房地产开发公司２０××年２月１０日购入Ｋ公司股票１００万股并准备长期持有，每股价格５．１元（其中含有已经宣布发放但尚未支取的现金股利０．１元），另支付手续费２００００元，款项已经用银行存款支付。
Ｍ公司对Ｋ公司的长期股权投资初始成本＝（５．１－０．１）×１００００００＋２００００＝５０２００００元
借：长期股权投资５０２００００
应收股利１０００００
贷：银行存款５１２００００
（２）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（３）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。投资者投入长期股权投资时，企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成的实收资本及资本公积（资本溢价）。
（４）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，以换出资产的公允价值作为初始投资成本。
（５）通过债务重组取得的长期股权投资，按照将享有债务人股份的公允价值作为初始投资成本。
