税收伦理属于公共伦理范畴，但笔者却无法在当下中国的公共伦理中找出约定俗成、相对规范的税收伦理。这与人们熟悉的一些行业伦理，例如农业、商业、医药、教育、法律、军事等相较，不能不说是一个很大的缺憾。税收相对于其他行业，虽然有其特殊性，但并不能成为其自外的理由，反由于其特殊性——“国家的税收就是国家”（柏克）；“财政是庶政之母”（亚当·斯密）；“财赋者，邦国大本，而生人之喉命，天下治乱重轻系焉”（杨炎）——更显得异常必要，更应该有伦理加以规范。
伦理与道德，既有联系又有区别，但最普遍的用法是将两个词视为同义词。若细分，“伦理”指人际利害行为事实如何以及应该如何规范，而道德仅仅指向人与人之间应该如何的规范。伦理可以包含道德，但道德仅仅是伦理的一部分。
伦理关心的主题，属于对行为的价值判断，除此之外，也对结果、人格、动机等作评估，对行为的评价性语词是“对的”、“错的”、“义务的”、“可选择的”等等，当然它最关心的核心问题是如何建立行为的规范原则。
这里有必要将道德与法律的关系辨析清楚。两者都是人类社会治理的规范，并且都牵扯到公共关系，但法律是为人处世的底线，越过这条线就将对他人或公共利益造成损害，所以社会共同铸造了这条底线，通过社会强制的方式要求每一个成员遵守，否则就会受到惩戒。而道德则是以引导社会成员通过加强个人自律的方式促使人们提高品德，在形形色色影响人们的依违、是非中做出正确的选择。可以说它与人们对美好生活与和谐社会关系的追求密不可分。与法律的底限相比，道德可以说是做一个好社会成员、好公民的基本规范。它的基本原则实际就是以不损害他人利益的方式与人和睦相处，同时增进自己的利益。但应该说道德规范对道德理想仍然心向往之。
将伦理与公共事务联接起来，其目的不言自明，就是将对一般个体具体行为的价值判断，上升到对一个系统带有共性的价值判断，以图规范更多公共行业的价值标准，塑造公共部门的形象与美誉度。以故，法国社会和人类学家布迪厄才说：“只有当人们积极创造一种道德政治的制度手段，道德才有可能获得成功。”
目前社会上约定俗成的行业伦理，例如商业伦理之买卖公平、童叟无欺；医药伦理之“宁使架上药生尘，不愿世间有病人”；军事伦理之青山处处埋忠骨，何必马革裹尸还；法律伦理之独立精神；教育伦理之“有教无类”；学术伦理之“独立之精神，自由之思想”等等，都对行业道德起到了规范与提升作用，而且由于其源远流长，还成为中华传统文化宝库中之瑰宝。
行业伦理与公共伦理既有联系又有区别，从公共伦理的发展看，所有行业伦理都是一个历史范畴，它们都是在行业的形成与发展中，为正确处理与他者的关系，为维护行业的整体利益与形象而逐渐产生并固定下来的，例如医药伦理，我们可以追溯到2400多年前的古希腊医生希波克拉底誓言；教育伦理亦可以追溯到2500多年前的孔子的教育思想，等等。
如此推论，税收伦理又似乎不能说没有，翻查中外历史典籍，关于对税收的性质、税负的轻重、税收的征收、分配使用等等基本问题的论述，可以说散见于历朝历代官员、学者、哲人乃至最高统治者皇帝的奏折、文章、诰令以及法令之中，其中一些基本的论说即使放在当代文明世界的税收价值体系下衡量，仍然闪烁着人本、民本的普世光芒，例如公平税负的原则，我国最早的财税文献《尚书·禹供》主张“任土作贡，分等制赋”；晏子强调“（古代盛君）取其财也，权有无，均贫富，不以养嗜欲”；管子主张“相壤定籍”，“相地而衰征，则民不移”；傅玄主张“用之至平”；明朝开国皇帝朱元璋在诏令中要求“各府州县官，凡赋役必验民之丁粮多寡，产业厚薄，以均其力。赋役均则民无怨嗟矣。”再如轻税负的原则，孔子主张：“君子之行也，度于礼，施取其厚，事举其中，敛从其薄”；管子主张“薄税敛，毋苟（苛）于民”；孟子主张“易（治）其田畴，薄其税敛，民可使富也”；唐太宗李世民也说：“朕祗奉明命，抚育黔黎，爱愍之至，实切怀抱。轻徭薄赋，务在劝农。”与轻税负密切相关的则是主张低税率，《汉书》中说“古者税民不过什一，其求易共；使民不过三日，其力易足。”“什一者，天下之中正一言，诚万世取民之定制。”（明·邱濬）又如反对厚敛的原则。商鞅说：“禄厚而税多，食口者重，败农者也”；元代苏天爵说：“薄赋税者治国之大经，广聚敛者蠹民之弊法”，邱濬更是将之提到“致乱之道多矣，而尤莫胜于厚敛”的程度。与之相对，先哲都主张“贤君必恭俭、礼下，取于民有定制”（孟子）；“有常”（傅子）。还如强调税收取之于民，应当用之于民的原则。“夫财者，土地所生，民力所集”（明·陈天祥）；“国家之财，皆出于民”（邱濬）；既然如此，那么就应该“取天下之财，以供天下之费”（宋·王安石）；“财生于天，产于地，成于人，所以治其用者君也。君制其用，虽以为国，实以为民（邱濬）”。
以上四种，放在世界税收思想史、伦理史的范围中比较，其产生时间之早、其对税收性质、规律的把握之切中肯綮都具有普世价值，不逊于任何人。即与当今世界公认最早确立完整税收原则的英国古典经济学家亚当·斯密的税收四原则比较，虽然先哲的论述各有侧重，但除过因为时代局限没有对税收必须依法征收的要求以外，其他各点集合起来竟有不谋而合之处。按说这些可以视为中国税收行业伦理的滥觞，但检视官府和民间对税收从征收到使用的规范，又可以说缺乏共识。与前述那些行业伦理的源远流长、约定俗成、家喻户晓乃至个中人自觉遵行相比，其差距难以道理计。其根因要说也不难解释：之一，作为中国统治思想主体的儒家意识形态，虽然重视人本、民本、农本，但作为统治阶级的帝王将相大都是将其作为一种政治粉饰，其真正的治术是外圣内王，所以体现在百姓感受中的税收就常常是“苛政猛于虎”，即便某些开国明君，诸如汉高祖、文帝、景帝、唐太宗、明太祖等出于接受前朝教训原因，真心想要“轻徭薄赋”，但在中央集权的专制政体之下，其要求也因层层代理的损耗，鞭长莫及贯彻不下去或无法长久，常常是正税轻，摊派重。每一次意在减轻民负的税制改革，诸如“两税法”、“一条鞭法”、“摊丁入亩”等等，最后又都异化为每改一次税负加重一次。明末清初思想家黄宗羲在研究了历代税制改革的情况之后，得出结论：专制税制有“三害”：“田土无等第之害，所税非所出之害，积重难返之害。”秦晖先生将之命名为“黄宗羲定律”。对此，统治者却以体与用不合来解释，既有无可奈何之叹，又有“知与行不一”之欺。之二，上述种种，除过个别皇帝的诰命成为制度、法律以外，其他均是官场中人或时贤的政策建议，大多并没有转化为制度和法律，更没有成为执行层面的各级官员的伦理、自律，他们始终是你说你的，我做我的，完成上司的要求和实现个人利益最大化是支配其意识和行为的基本动机。这就是为什么我们可以在古代国家治理文献中找到许多至今也不过时的税收伦理资源，但却在税收征收及分配使用的各级主体的行为中却难以找到类似伦理约束的原因。再进一步说，行业伦理不仅要为从业人员所体认和遵行，还应该得到服务和交换对象的认同，显然作为国家税收承担者的百姓，终整个封建专制王朝之全过程，也从没有认为国家税收具有伦理规范，他们只知道“皇粮国税”必须缴纳，他们也只能盼望皇帝开恩，或哪个清官明察，能够减轻或免除一时的苛捐杂税而已，从来就不知道个人还有什么权利，可以提出自己的主张。
“往事越千年，换了人间。”
今天，我们提出构建税收伦理虽然晚了些，但仍是“亡羊补牢”的必要之举。
好在今天构建税收伦理，我们可以站在时代的高度，汲取中西伦理资源，紧密结合现实需求，从中筛选出最具普适价值的理念，作为其骨骼。从这个意义上，又可以说是“犹为未晚”。
要强调的是，税收伦理需要规范的主体不仅仅是税务人员，也不仅仅是财政人员，他们甚至不是这一主体的重点，真正的重点应是有权立法的民意代表和负责执法、司法的国家机构负责人员，泛指政府工作人员。之所以要这样限定，是因为现阶段中国税收的立法权限在中央，地方权限很小，税务财政机构及其工作人员只是负责执法的机构和人员，对他们来说，固然也需要税收伦理规范，但就实际来说，公务员法已基本可以规范。当务之急，是就关乎政府与纳税人关系的基本理念和基本制度、基本行为进行规范。如果不作如此理解，那么税收伦理就将失去针对性。
笔者认为，中国的税收伦理规范起码应该包括以下十个方面：
一、民众做主原则。其法理是：首先确认税收是民众的私有财产，民众只是因为公共福利的需要，才同意将其作为政府提供的公共服务与公共物品的对价，与政府进行基于平等基础上的交换。其次，确认民众在让渡自己部分财产的同时，只是让渡了这部分财产的使用权，其终极所有权并没有让渡，而是通过委托代理制度（议会或人民代表大会），选举自己的代表制订税法并代为管理监督从征收到使用的全过程。因此，民众始终是税收的主人，政府（包括立法、行政、司法机构）及其工作人员是他们的利益委托代理人。两者是主从关系。政府要摆正位置，树立服务意识，构建服务体系，不仅有义务就税收征收、使用预决算定期汇报，而且必须接受从立法到司法的全程监督。
二、法治原则。税收是民众的财产，关系到民众的自由、安全、幸福；因之，对民众财产的任何征收及分配，都必须取得他们的同意。义务与权利必须统一。这种同意通过民众的代表以制定法律的形式体现。也就是税收必须法定。从此出发，税收征收、使用的各个环节必须依法进行。税法是对纳税人正确纳税的规范，而不是对他们的处罚。没有法律依据的征收，无异于抢劫。
三、以人为本原则。要将服务于纳税人作为制订税收财政法律法规的出发点和落脚点。税收源于民众的劳动智慧成果，因此也必须用之于为民众的生活、生产提供良好的外部环境和增进他们的公共福利方面，用之于为每一个民众服务，满足民众不断增长的物质与精神需求方面。在处理国富与民富的关系时，要把民富放在优先位置。
四、公共福利原则。税收的分配、使用只能全部用于公共福利。为提供福利而必须发生的行政管理费用必须压到最低。公共资金绝对不能用于与民争利的一般竞争性工商业上面。为此政府必须厘清税收使用的群己权域，厘清公权力使用的边界和范围，不能越界，当然也不能缺位。
五、公平正义原则。这是衡量公共政策的首要原则。无论税收征收还是分配使用，都必须遵循。税收征收法律不仅要体现平等原则。——所有有能力的人都要一视同仁的征税；还要体现受益原则和能力原则——从公共福利中受益较多的人和有能力的人应该适当多纳税，具体说就是“取之于有能”。在分配上，同样要实行平等原则，也就是不能有地区、城乡、民族、职业、所有制等歧视，也不承认任何人、任何集团的特殊利益，一体提供服务；同时还应适当向弱势人群和后发地区倾斜，具体说就是“用之于急需”。税收执法同样要秉承这一原则，不能选择性执法。
六、效率原则。税收是一种必要的牺牲，因为税收征收必然会对市场交换产生影响。税收在立法阶段就应该慎重考虑尽量将副作用降到最低，保护税本；同时发挥税收对价格的影响作用，辅助市场对资源配置合理引导，对市场的外部性进行矫正。这一原则同样适用税收的分配、使用环节。尽量降低征收和纳税成本。
七、适度原则。税收要有度，不可伤及税本，也就是不可因为税重而伤及生产力。课税还应注意社会效应，促进人民勤劳，鼓励节约。税负要与民众对福利的选择成正比。税收不可课及穷人，不可课及基本生活费用，不可课及生产工具。无论流转税、所得税还是财产、行为税的立法及征收都必须秉持这一原则。
八、公开、诚信原则。税收从立法到征收、分配使用的全过程都应该公开，邀请纳税人及其代表参与、监督，所有涉税法律、法规及程序都必须公布；政府提供公共服务与公共物品的成本信息必须准确、全面，以便于纳税人审查预决算；政府必须严格遵守预决算，不得擅自扩大征收范围，不得擅自增加税负；不得将税收用于非公共福利范围；不得扩大行政管理范围，加大行政管理费用。征税机关和人员对纳税人的资料和数据有义务保密。
九、确定、简便原则。税制和各种税收要素以及征收程序要简化、要简便、要确定、法定，不能随意出台，突然袭击。税收规则在理解上应该清楚、简单。税收申报、核算、稽核要简便，各项程序和管理都应该以方便服务纳税人为原则。
十、清廉原则。政府和税务机构及其工作人员必须遵纪守法，不得以税谋私，其中既包括个人也包括集体、地区和利益集团。税收立法、执法，以及税收的分配使用全过程、各个环节的制度，程序设计都必须是透明的、可监督的、可追究责任的。
参考文献
林火旺：《伦理学入门》，上海古籍出版社2005年12月1版
姚轩鸽：《税收之于伦理》，《税收与社会》2006年5期
